Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.01.2022 р. № 246/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування постійним представництвом нерезидента операцій за договорами оренди та, керуючись ст. 52 гл. 3 розд. ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Представництво у зверненні зазначає, що уклало договір на виконання робіт по будівництву автомобільної дороги з мостопереходом. На виконання цього договору Представництво уклало з материнською компанією (нерезидентом) зовнішньо-економічні договори оренди спеціалізованої техніки (бурової установки) та транспортного засобу (гусеничного крану).

Умови договорів не передбачають передачу права власності, відчуження або суборенди такої техніки.

У зв’язку із зазначеним, у Представництва виникли питання:

1.Чи може Представництво в своєму бухгалтерському та податковому обліку відображати суми орендної плати за договорами оренди спеціалізованої техніки та транспортних засобів у складі витрат Представництва, пов’язаних з веденням господарської діяльності на території України?

2.Чи є суми орендної плати базою для нарахування ПДВ у розмірі
20відс. відповідно до п. 187.8 ст. 187 Кодексу?

3.Чи вважається місцем постачання послуг з надання в оренду спеціалізованої техніки місце реєстрації постачальника, тобто нерезидента,яке знаходиться поза митної території України?

4.Чи вважається місцем постачання послуг з надання в оренду майна (бурової установки) місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, тобто митна територія України?

5. Чи підлягає сума сплаченої орендної плати оподаткуванню податком на доходи нерезидента відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

6. Щодо застосування ставки податку на доходи за операцією надання в оренду рухомого майна, передбаченою ст. 7Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно.

7. Щодо застосування Представництвом п. 4 ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно.

Нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (далі – Закон), або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141  Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах.

У разі акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва, одночасно із взяттям на облік нерезидента здійснюється взяття на облік відокремленого підрозділу такого нерезидента (п. 64.5 ст. 64 Кодексу).

Пунктом 60 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу встановлено, що нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності ЗаконуУкраїни від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на
1 січня 2021 року не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах
до 1 січня 2021 року, залишаються платниками таких податків відповідно до вимог Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Відповідно до п. 5.11 розділу V Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300,зняття ознаки платника податку на прибуток стосовно постійного представництва нерезидента проводиться після реєстрації нерезидента платником податку на прибуток. Подання постійним представництвом заяви про зняття такої ознаки не вимагається. Зняття ознаки платника податку на прибуток з постійного представництва проводиться контролюючим органом одночасно із внесенням ознаки платника податку на прибуток щодо відповідної іноземної компанії.

Після зняття ознаки платника податку на прибуток постійне представництво нерезидента – відокремлений підрозділ залишається на обліку як платник інших видів податків до його закриття.

Отже, нерезидент, який поставлений на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов’язань такого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах, у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Таким чином, обов’язок подання декларації з податку на прибуток переходить до нерезидента як правонаступника свого постійного представництва, який використовує у 2021 році податковий (звітній) період, визначений виходячи з обсягу доходів свого постійного представництва.

З урахуванням викладеного, 18.05.2021 контролюючим органом було проведено зняття ознаки платника податку на прибуток стосовноПредставництвапісля взяття на облік 17.05.2021іноземної компанії відповідно до вимог, визначених п. 64.5 ст. 64 та п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»Кодексу.

Відповідно до п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 Кодексу.

Щодо питання 1.

Пунктом 44.1 ст. 44 Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Отже, операції з оренди техніки та транспортних засобів відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування і, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Як зазначено у зверненні, материнська компанія (нерезидент) зареєстрована у Турецькій Республіці та має організаційно правову форму – акціонерне товариство. 

Водночас необхідно враховувати, що у разі якщо операції з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 п. ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

 

Щодо питань 2, 3, 4.

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 ст. 5 розділу І Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Транспортний засіб спеціального призначення – це транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій (для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автобетономішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо) (ст. 1 Закону України від 05 квітня 2001 року № 2344-III «Про автомобільний транспорт»).

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 розділу VКодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розділу VКодексу розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 розділу VКодексу встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем надання в оренду, лізинг рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого           місця − місце постійного чи переважного його проживання (п.п. «ґ»             п. 186.3 ст. 186 розділу V Кодексу).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ ст. 186 розділу VКодексу, є місце реєстрації постачальника (п.186.4  ст. 186 розділу VКодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Враховуючи викладене, оскільки спеціалізована техніка (бурова установка) та гусеничний кран відносяться до категорії транспортних засобів, то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання послуг із оренди таких транспортних засобів є місце реєстрації їх постачальника.

У розглянутій ситуації постачальником послуг із оренди спеціалізованої техніки (бурової установки) та гусеничного крану є нерезидент, а отже операція нерезидента з постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ.

 

Щодо питання 5.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, зокрема такими доходами є лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента – лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (п.п. ґ).

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі
15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Вимоги абзацу першого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Таким чином, якщо нерезидент здійснює господарську діяльність на території України через своє постійне представництво, то при виплаті доходу у вигляді орендної плати за договорами оренди спеціалізованої техніки, яка використовується виключно у господарській діяльності постійного представництва, на користь такого нерезидента (материнської компанії) з такого доходу справляється податок, визначений відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо такий дохід (прибуток), який виплачує представництво нерезиденту, не був оподаткований податком на прибуток при визначенні доходу (прибутку) постійного представництва в Україні згідно з вимогами п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

 

Щодо питань 6, 7.

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (далі – Угода), яка ратифікована Верховною Радою України 16.01.1998 і набрала чинності 29.04.1998, застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюється на податки, одним з яких, зокрема, у випадку України, є «податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання; терміни «підприємство однієї Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, визначається положеннями ст. 4 (Резидент), п. 1 якої, передбачено, що «для цілей цієї Угоди термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, зареєстрованого офісу, місця реєстрації, місця управління або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

Для цілей цієї Угоди термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (п. 1 ст. 5 Угоди).

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Угоди «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то його прибуток може оподатковуватися в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

«Якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є» (п. 2 ст. 7 Угоди).

При цьому загальні правила визначення прибутку постійного представництва, яке резидент однієї Договірної Держави, на території другої Договірної Держави, встановлені підпунктами 3 – 6 ст. 7 Угоди.

Водночас відповідно до п. 7 ст. 7 Угоди, «якщо прибуток включає види доходів або приріст вартості майна, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Угоди, положення цих статей не зачіпаються положеннями цієї статті».

Таким чином, якщо діяльність особи, яка у контексті Угоди є резидентом Туреччини,  утворюєв Україні постійне представництво, прибуток  такого постійного представництва підлягає оподаткуванню в Україні в частині, яка відноситься до цього постійного представництва. При цьомуоподатковуваний прибуток постійного представництва резидента Туреччини в Україні має визначатися як прибуток підприємства, що діє в повній незалежності від такого резидента Туреччини.

Враховуючи зазначене, у випадку, що розглядається, правила оподаткування, встановлені ст. 7 Угоди, застосовуються в частині визначення обсягу та порядку оподатковування прибутку постійного представництва, яке резидент Туреччини має в Україні.

Щодо застосування ст. 12 (Роялті) Угоди, то її положеннями регулюється порядок оподаткування доходів у вигляді роялті (у рамках визначення цього терміну, наведеного у п. 3 цієї статті).

Так, п. 3 ст. 12 Угоди визначено, що платежі, якіодержуються як відшкодування за користуванняабо надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, підпадають під визначення «роялті».

Відповідно до п. 1 і п. 2 ст. 12 Угоди право на оподаткування роялті (за ставкою оподаткування, яка немає перевищувати 10 відсотків), які виникають в одній Договірній Державі (Україні/Туреччині) і сплачуються їх бенефіціарному (фактичному) власнику - резиденту іншої Договірної Держави (Туреччини/України), надається Договірній Державі, яка є джерелом виплати (Україні/Туреччині).

Відповідно до п. 4 ст. 12 Угоди «положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо особа, яка фактично має право на роялті і є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Договірній Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов‘язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку залежно від обставин застосовуються положення статті 7 або статті 14».

Таким чином, зазначеною нормою Угоди передбачається, що до роялті, які виникають в Україні і виплачуються на користь їх бенефіціарного(фактичного) власника – резидента Туреччини, який має в Україні постійне представництво, ставка оподаткування 10 відсотків, передбачена п. 1 і п. 2 ст. 12 Угоди, не застосовується, якщоці роялті сплачуються щодо прав чи майна, пов‘язаних з таким представництвом. Якщо право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов‘язані з постійним представництвом резидента Туреччини в Україні, то відповідно до ст. 7 Угоди такі роялті підлягають оподаткуванню в Україні  як частина прибутку постійного представництва, яке бенефіціарний (фактичний) власник роялті – резидент Туреччини має в Україні.

Водночас звертаємо увагу, що оскільки положення Угоди поширюються на осіб, які у контексті Угоди є резидентами України та Туреччини,  ст. 12 Угоди не стосується операцій, які здійснюються у межах відповідних правовідносин між резидентом Туреччини та його постійним представництвом в Україні.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 гл. 3 розд. ІІ Кодексу).