Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.02.2022 р. № 301/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі – тютюнова продукція) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що здійснює операції з постачання (роздрібної торгівлі) тютюнової продукції на митній території України та не є виробником (імпортером) та/або особою, пов'язаною відносинами контролю з виробниками.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання у роздрібній торгівельній мережі тютюнової продукції та відображення показників у чеках реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), починаючи з 01.01.2022, у разі:

1.  реалізації залишків тютюнової продукції, яка була придбана до 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати були встановлені максимальні роздрібні ціни (далі – МРЦ);
2. реалізації тютюнової продукції, яка була виготовлена починаючи з 01.01.2022 та на яку встановлені МРЦ;
3. реалізації залишків тютюнової продукції, яка була виготовлена  до 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати не була встановлена та відображена на споживчій упаковці МРЦ;

4 - 5 ) реалізації тютюнової продукції, яка була виготовлена  починаючи з 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати  не була встановлена  та відображена на споживчій упаковці МРЦ, а починаючи із зазначеної дати – встановлюється МРЦ.

6) Також Товариство просить роз’яснити питання щодо необхідності нарахування податку на додану вартість згідно з пунктами 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ у разі реалізації ним, починаючи з 01.01.2022,  залишків тютюнової продукції, яка була придбана до 01.01.2022 з ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до                статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені                Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України  (ввезення на митну територію України) тютюнової продукції.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України            «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік контрольованих суб’єктів господарювання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 № 1423 «Про затвердження переліку суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» з виробниками тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни».

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Згідно з підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ               МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнової продукції  виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до статті 11¹ Закону України від 19 грудня 1995 року  № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481), встановлена виробником або імпортером МРЦ на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Тимчасово, на період до 31 грудня 2023 року включно, МРЦ може не наноситися на пачки, коробки, сувенірні коробки тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та ємності (упаковки) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, на які до 31 грудня 2021 року включно не встановлювалася максимальна роздрібна ціна (стаття 18 Закону № 481).

Правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265). Його дія поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Статтею 8 Закону № 265 передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов’язаної із застосуванням РРО або програмних РРО (далі – ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13), форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов’язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб’єктами господарювання для підтвердження факту, зокрема: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, мають відповідати його вимогам.

Так, пунктами 1 та 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) – це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги), який повинен містити обов’язкові реквізити згідно з визначеним переліком. Одним з таких обов’язкових реквізитів є, зокрема:

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

для суб’єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів / електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Щодо питань 1 - 2

За операціями з постачання суб’єктами господарювання, які  не є виробниками (імпортерами) тютюнової продукції чи контрольованими суб'єктами господарювання (далі - інші суб’єкти господарювання) тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, у разі, якщо такі операції здійснюються, починаючи              з 1 січня 2022 року, застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ. Зазначений режим оподаткування застосовується незалежно від дати придбання іншими суб’єктами господарювання такої тютюнової продукції (до 01.01.2022 чи починаючи із  зазначеної дати).

Такому іншому суб’єкту господарювання при здійсненні роздрібної торгівлі зазначеною тютюновою продукцією необхідно забезпечити відображення в розрахункових документах обов’язкових реквізитів, відповідно до Положення № 13, зокрема, назви товару (послуги), вартості, літерного позначення ставки ПДВ (окремо для товарів, що звільнені від оподаткування, та окремо для товарів, що оподатковуються ПДВ) (рядок 10). 

Щодо питання 3

Операції з постачання на митній території України з 1 січня 2022 року залишків тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати не встановлювалися МРЦ, на всіх етапах постачання такої продукції від виробника (імпортера) до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків, при цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції.

Відповідно суб’єкт господарювання, який здійснює такі операції, повинен забезпечити відображення в розрахункових документах обов’язкових реквізитів, відповідно до Положення № 13, зокрема:  

назву товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами, що оподатковуються ПДВ, на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).

Щодо питань 4-5

Слід зазначити, що якщо до 31 грудня 2021 року встановлення МРЦ поширювалось лише на сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили, то їх встановлення, починаючи з 1 січня 2022 року, розповсюджено також і на інші тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну, у т.ч. ТВЕН, та рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

З огляду на викладене, при здійсненні іншими суб’єктами господарювання, починаючи з 1 січня 2022 року, операцій з постачання (продажу) як сигарет без фільтра, з фільтром, цигарок, сигарил, на які МРЦ встановлювалися до зазначеної дати, так і  інших тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у т.ч. ТВЕН, та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виготовлені з 1 січня 2022 року та на які передбачено встановлення МРЦ виробниками та/або імпортерами починаючи з 1 січня 2022 року (у тому числі якщо на таку продукцію до 01.01.2023 може не наноситися МРЦ), такі інші суб’єкти господарювання застосовують за такими операціями режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 6

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Таким чином, з урахуванням вимог пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, інші суб’єкти господарювання зобов'язані нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які призначаються для  використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема, в операціях з постачання (продажу) тютюнової продукції, на яку встановлено МРЦ, які здійснюються починаючи з 01.01.2022.

Слід зазначити, що податкові зобов’язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються такими іншими суб’єктами господарювання не тільки у разі постачання без ПДВ (із застосуванням  режиму звільнення) тютюнової продукції, яка була придбана з ПДВ до 1 січня 2022 року та залишилася нереалізованою станом на зазначену дату (виходячи з вартості придбання такої продукції), а і за іншими придбаними з ПДВ товарами/послугами, які використовуються з метою забезпечення операцій з реалізації тютюнової продукції (наприклад, комунальні послуги, оренда приміщення, охорона приміщення, транспортування продукції, тощо).

У разі, якщо такі інші суб’єкти господарювання одночасно з реалізацією тютюнової продукції здійснюють операції з постачання інших товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ, то такі інші суб’єкти господарювання за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для використання частково в оподатковуваних, а частково – у звільнених від оподаткування операціях, мають застосовувати  норми статті 199 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.