Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.02.2022 р. № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ окремих операцій з постачання електронних послуг, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України  (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство надає абонентам різноманітні телекомунікаційні послуги, а також ряд інших видів послуг, які постачаються через телекомунікаційну мережу Товариства та глобальну мережу Інтернет за допомогою інформаційних технологій.

У зв’язку з прийняттям Верховною Радою України Закону України від 03 червня 2021 року № 1525-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо скасування оподаткування доходів, отриманих нерезидентами у вигляді виплати за виробництво та/або розповсюдження реклами, та удосконалення порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання нерезидентами електронних послуг фізичним особам» окремі нерезиденти розглядають можливість продажу таких електронних послуг через українські компанії, які надають споживачам доступ до мережі Інтернет, зокрема мобільного Інтернету, або надають інші електронні послуги. Такі пропозиції від нерезидентів (постачальників електронних послуг) отримало і Товариство.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи вважаються результатом комп’ютерного програмування у вигляді онлайн-сервісів та доступу до них електронні послуги, визначені у підпунктах «а» - «є» підпункту 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ? Які операції з постачання електронних послуг оподатковуються ПДВ, а які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ?

2. Чи вважаються результатом комп’ютерного програмування у вигляді онлайн-сервісів та доступу до них (якщо постачання товарів/послуг здійснюється за одну ціну):

товари/послуги, відмінні від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

електронні послуги, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ та інші електронні послуги, на операції з постачання яких не розповсюджується вказаний режим звільнення від оподаткування ПДВ?

Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання таких товарів/послуг?

3. Чи вважаються роялті платежі, що сплачуються Товариством нерезиденту і абонентами Товариству за електронні послуги?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законах України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» із змінами і доповненнями та від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями, а саме під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

З метою застосування підпункту 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ до електронних послуг, зазначених в абзаці першому вказаного підпункту, не відносяться такі операції:

постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);

постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем;

постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;

надання консультаційних послуг електронною поштою;

надання послуг з доступу до мережі Інтернет.

Особливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з постачання програмної продукції визначено у пункті 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ та в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 та від 27.04.2021 № 238.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

З огляду на основні правила правозастосування, спеціальна норма нормативно-правового акту має перевагу (пріоритет) над загальною нормою такого акту. Оскільки норми пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ є спеціальними нормами по відношенню до норм, визначених розділом V ПКУ (у тому числі норм, визначених статтею 208¹ розділу V ПКУ), то при здійсненні операції з постачання програмної продукції застосовуються норми пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Результат комп'ютерного програмування, зокрема, у вигляді онлайн-сервісів та доступу до них відноситься до програмної продукції у розумінні норм пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Операції з постачання такої програмної продукції, місце постачання якої відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до вказаного пункту ПКУ.

Оскільки до електронних послуг, визначених підпунктом «е» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, відноситься, зокрема постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, то операції з постачання таких електронних послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ (за умови, якщо їх оплата не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Операції з постачання інших електронних послуг, визначених підпунктом 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, оподатковуватимуться ПДВ у загальновстановленому порядку (за винятком операцій з постачання електронних послуг на які можуть поширюватися режими звільнення від оподаткування ПДВ).

Щодо питання 2

а) у разі, якщо складовою частиною операції з постачання товарів/послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ, або операції з постачання програмної продукції (у тому числі результату комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них), що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, є електронні послуги та їх вартість включається до загальної вартості таких товарів/послуг / програмної продукції, то наявність таких електронних послуг у складі вказаних операцій не змінює їх режим оподаткування ПДВ.

б) у разі, якщо складовою частиною операції з постачання електронних послуг, визначених підпунктом «е» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них), місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, є інші електронні послуги, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку, то наявність таких інших електронних послуг у складі вказаної вище звільненої від оподаткування ПДВ операції не змінює її режим оподаткування ПДВ.

Щодо питання 3

Визначення у розглянутій ситуації режиму оподаткування ПДВ для операцій з постачання електронних послуг та статусу платежів, що сплачуються Товариством нерезиденту і абонентами Товариству за електронні послуги, складової частиною яких є надання права на використання об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі віднесення / не віднесення вказаних платежів до категорії роялті у розуміння норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І та підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, залежить від виду таких об’єктів інтелектуальної власності та умов їх використання, встановлених у відповідному цивільно-правовому договорі.

При цьому, інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання детального роз’яснення з порушеного питання, а тому, у разі необхідності, ДПС пропонує повторно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, яке міститиме розширений опис (у тому числі види об’єктів інтелектуальної власності та договірні умови між сторонами), а також відповідні матеріали (у тому числі копії документів) щодо таких операцій.

Щодо порядку та вимог, встановлених для надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК) платникам податків, ДПС повідомляє, що ІПК (у тому числі наявні у ній висновки) надається платнику податків відповідно до порядку та вимог, встановлених статтею 52  глави 3 розділу ІІ ПКУ, а саме з огляду на опис та фактичні обставини щодо тієї чи іншої ситуації, визначені таким платником податків у своєму зверненні.

При цьому надання платникам податків в ІПК будь-яких рекомендацій щодо тієї чи іншої ситуації, визначеної таким платником податків у своєму зверненні, нормами статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ не передбачено.

Додатково ДПС інформує, що з метою уникнення неоднозначного трактування норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, які регулюють питання, пов’язані із програмною продукцією, у частині правомірності віднесення зазначених у зверненні продуктів, які постачатимуться нерезидентом Товариству та Товариством абонентам, до програмної продукції (у тому числі результату комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них), ДПС рекомендує з порушеного питання звернутися до Міністерства цифрової трансформації України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).