Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.02.2022 р. № 335/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                    щодо окремих питань, пов’язаних із оподаткуванням ПДВ операцій з постачання електронних послуг, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, нерезидент, який не має постійного представництва на території України, постачає фізичним особам, у тому числі фізичним особам - підприємцям, зареєстрованим платниками єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відс. (не платникам ПДВ) (далі – Фізичні особи), послуги із надання доступу до онлайн-платформи нерезидента. Місце постачання таких послуг розташоване на митній території України.

Зокрема, нерезидент створив онлайн-платформу, до якої, Фізичні особи і замовники-підприємства мають вільний доступ та на якій можуть створювати власні аккаунти.

Онлайн-платформа функціонує як інструмент для цілей пошуку і підбору Фізичними особами замовників, а замовниками – Фізичних осіб з метою здійснення певних робіт, надання послуг тощо.

Винагороду нерезиденту сплачують як Фізичні особи, так і замовники-підприємства. Сплата винагороди нерезиденту Фізичними особами відбувається шляхом утримання нерезидентом певного відсотку винагороди, що сплачується Фізичним особам замовниками-підприємствами. Тобто, нерезидент надає послуги як Фізичним особам, так і замовникам-підприємствам.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законах України  від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» із змінами і доповненнями та від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями, а саме під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ операцій нерезидентів з постачання фізичним особам (у тому числі фізичним особам - підприємцям, яких не зареєстровано як платників ПДВ) електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 208¹.2 статті 208¹ розділу V ПКУ реєстрація як платника ПДВ особи-нерезидента, який постачає електронні послуги фізичним особам, місце постачання яких розташовано на митній території України, здійснюється на підставі заяви про реєстрацію як платника податку такої особи-нерезидента.

Особа-нерезидент зобов'язана подати заяву про реєстрацію як платника податку, якщо за результатами попереднього календарного року загальна сума від здійснення нею операцій з постачання фізичним особам електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, сукупно перевищує суму, еквівалентну 1 000 000 гривень, яка обчислюється за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин 1 січня відповідного року. Така заява подається до 31 березня включно відповідного календарного року, наступного за роком, у якому така особа-нерезидент досягла передбаченого у вказаному пункті обсягу.

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у  підпункті 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Вищенаведений перелік електронних послуг не є вичерпним.

При цьому слід враховувати перелік операцій, які не належать до електронних послуг з метою застосування підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1                статті 14 розділу І ПКУ:

 постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);

постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем;

постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;

надання консультаційних послуг електронною поштою;

надання послуг з доступу до мережі Інтернет.

База оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентом – платником ПДВ електронних послуг визначається виходячи з вартості таких послуг. Податок становить 20 відс. бази оподаткування та додається до вартості електронних послуг, крім операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість (пункт 208¹.6 статті 208¹ розділу V ПКУ).

Разом з цим, до 01.01.2023 для операцій з постачання на митній території України програмної продукції діє режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Так, пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Водночас, згідно з підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під терміном «роялті» розуміється будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 і 2

Щодо правомірності віднесення / не віднесення зазначених у зверненні послуг із надання доступу до онлайн-платформи до категорії електронних послуг, а також віднесення / не віднесення доступу до онлайн-платформи до категорії доступу до програмної продукції ДПС рекомендує звернутися до Міністерства цифрової трансформації України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики, зокрема у сферах цифровізації, цифрового розвитку, цифрової економіки, цифрових інновацій та технологій, інформатизації, електронної комерції та бізнесу, надання електронних послуг, а також розвитку IT-індустрії.

Щодо питання 3

Обов’язок щодо реєстрації як платником ПДВ виникає в особи-нерезидента, якщо за результатами попереднього календарного року загальна сума від здійснення нею операцій з постачання фізичним особам електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, сукупно перевищує суму, еквівалентну 1 000 000 гривень. Така сума обчислюється за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин 1 січня відповідного року.

Щодо питань 4 - 6

Якщо зазначене у зверненні надання особою-нерезидентом доступу до онлайн-платформи фізичним особам відноситься до електронних послуг, визначених абзацом «е» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них), то такі операції особи-нерезидента підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ як операції з постачання програмної продукції або операції з програмною продукцією (за умови, якщо їх оплата не вважається роялті згідно з абзацами другим-сьомим підпункту 14.1.225              пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

При цьому за такими звільненими від оподаткування ПДВ операціями ообов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ в особи- нерезидента не виникатиме.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).