Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.05.2022 р. № 480/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень Товариства щодо ставки ПДВ за операціями з експорту товару (насіння ріпаку), порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при списанні втрат товару, пов’язаних із його прийомом, розміщенням, накопичуванням і зберіганням під час митного оформлення при вивезенні такого товару за межі митної території України, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ),  повідомляє.

У своїх зверненнях Товариство повідомило, що здійснює операції з вивезення за межі митної території України товару (насіння ріпаку) морським транспортом у митному режимі експорту.

Товариство доставляє товар до митного терміналу та поміщує його у митний режим експорту шляхом оформлення періодичної митної декларації. У періоді між датами доставки товару до терміналу та завантаження його на корабель мають місце втрати такого товару, пов’язані із його прийомом, розміщенням, накопичуванням і зберіганням. Такі втрати товару Товариство списує та нараховує за такою операцією ПДВ за ставкою 14 відсотків.

Вивезення товару за межі митної території України підтверджується належним чином оформленою митною декларацією (наявні випадки, коли така митна декларація оформлюється у місяці, наступному за місяцем доставки товару до терміналу).

Враховуючи вищевикладене, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань.

1. Щодо ставки ПДВ, за якою оподатковується операція із вивезення насіння ріпаку за межі митної території України.
2. Щодо порядку оподаткування ПДВ та застосування ставки податку за операцією зі списання втрат товару під час його митного оформлення, та щодо дати виникнення податкових зобов’язань за такою операцією.
3. Щодо права на коригування податкової накладної після оформлення митної декларації (у ситуації, описаній у зверненні).
4. Щодо застосування правила «першої події» при отриманні авансової оплати за товар від нерезидента

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 82 МКУ експорт (остаточне вивезення) - це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Митний режим експорту може бути застосований до товарів, що призначені для вивезення за межі митної території України, та до товарів, що вже вивезені за межі цієї території та перебувають під митним контролем, за винятком товарів, заборонених до поміщення у цей митний режим відповідно до законодавства (стаття 83 МКУ).

Частиною 4 статті 260 МКУ передбачено, що періодична митна декларація може подаватися на регулярне переміщення через митний кордон України товарів однією і тією ж особою на одних і тих же умовах та підставах протягом не більше 180 днів та під зобов'язання про подання додаткової декларації на товари, переміщені за періодичною митною декларацією протягом попереднього календарного місяця, у порядку та на умовах, встановлених Кабінетом Міністрів України.

Для пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, що вивозяться за межі митної території України за періодичною митною декларацією, застосовуються заходи тарифного й нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, чинні на день пропуску цих товарів через митний кордон України (частина 7 статті 260 МКУ).

Оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог МКУ, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X МКУ (частина 10 статті 260 МКУ).

Відповідно до частини першої статті 261 МКУ у разі подання відповідно до статей 259 - 260¹ МКУ попередньої, тимчасової, спрощеної або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до МКУ, подати митному органу додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою, спрощеною або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.

Частиною першою статті 248 МКУ визначено, що митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Згідно з частиною п’ятою статті 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії. 

Вимоги до оформлення і використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами, та інші товари, що відповідно до законодавства України декларуються шляхом поданням митної декларації, передбаченої для підприємств, а також порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними, визначаються Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450 (далі – Положення № 450).

Відповідно до пункту 16 Положення № 450 митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Оформлена електронна митна декларація за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється у візуальну форму, придатну для сприйняття її змісту людиною, у форматі, що унеможливлює у подальшому внесення змін до неї, засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.

Згідно з пунктом 21 Положення № 450 періодична митна декларація подається для декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України суднами закордонного плавання, трубопровідним транспортом або лініями електропередачі, припасів, періодичних друкованих видань та товарів, переміщення яких через митний кордон України планується з періодичністю не рідше ніж два рази протягом строку її дії.

Подана митному органу періодична митна декларація підтверджує взяття декларантом або уповноваженою ним особою зобов'язання подати митному органу додаткові декларації на товари, переміщені за періодичною митною декларацією протягом попереднього календарного місяця.

Пунктом 30 Положення № 450 встановлено, що вивезення товарів за межі митної території України у разі поміщення товарів у митний режим експорту підтверджується митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.

Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією - також відомості про номер митної декларації.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, та з вивезення товарів за межі митної території України.

Згідно із пунктом 188.1 статті  188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Пунктом 187.1 статті  187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений  ПКУ термін (пункти 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Таким чином, періодична митна декларація не підтверджує вивезення товару за межі митної території України, а підтверджує лише зобов'язання декларанта подати митному органу додаткові декларації на товари, переміщені за періодичною митною декларацією. При цьому факт вивезення таких товарів за межі митної території України підтверджується додатковою декларацією, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за періодичною митною декларацією.

Щодо питання 1

Операції з вивезення товарів (у тому числі насіння ріпаку) за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. Податкова накладна за операцією з вивезення таких товарів за межі митної території України складається на дату оформлення належним чином додаткової декларації та виходячи з фактичного обсягу вивезеного товару, зазначеного у такій додатковій декларації.

Щодо питання 2

Пунктом 198.5 статті 198  розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема,  в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Товари, які списуються у зв’язку з їх втратою під час митного оформлення, не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ. Отже, при списанні таких товарів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту, податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198  розділу V ПКУ платником ПДВ нараховуються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, за ставкою ПДВ, за якою такі товари були придбані. Такі податкові зобов’язання нараховуються за умови, що вартість таких товарів не включається до вартості інших товарів, які постачаються платником податку з ПДВ.

Щодо питання 3

У ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна за операцією з вивезення товарів, які були поміщені у митний режим експорту на підставі періодичної митної декларації, складається на дату оформлення належним чином додаткової декларації та виходячи з фактичного обсягу вивезеного товару, зазначеного у такій додатковій декларації. Зважаючи на те, що у додатковій декларації зазначається фактичний обсяг товару, що вивозиться (тобто без урахування втрат, які виникли під час митного оформлення таких товарів), то коригування такої податкової накладної у зв’язку із списанням таких втрат товарів не здійснюється.

Щодо питання 4

Відповідно до пункту 187.11 статті 187 розділу V ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Згідно з  пунктом 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.