Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.05.2022 р. № 539/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення              щодо окремих питань, пов’язаних із оподаткуванням ПДВ та податком на прибуток підприємств операцій з постачання базового активу, що здійснюються за форвардним контрактом, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що корпоративний інвестиційний фонд (далі – КІФ), від імені та в інтересах якого діє Товариство, планує виступити покупцем за форвардним контрактом (поточна модель якого надається у додатку до звернення), за яким зобов’язується прийняти базовий актив відповідно до специфікації форвардного контракту (поточна модель специфікації надається у додатку до звернення) та сплатити за такий базовий актив ціну на умовах відповідного форвардного контракту.

Базовим активом за таким форвардним контрактом виступатимуть два активи, а саме: майнові права на отримання у власність садового будинку, який стане об'єктом нерухомості після завершення будівництва та реєстрації права власності на нього в порядку, визначеному чинним законодавством України, а також земельна ділянка.

За форвардним контрактом передбачатиметься, що покупець (КІФ від імені та в інтересах якого діє Товариство), у будь-який час до виконання форвардного контракту, має виключне право відчужити такий форвардний контракт як дериватив третій особі, до якої переходять усі права та обов’язки покупця, передбачені таким форвардним контрактом.

КІФ від імені та в інтересах якого діє Товариство до виконання форвардного контракту, тобто до моменту укладення договорів купівлі-продажу земельної ділянки та майнових прав на садовий будинок, планує здійснити продаж форвардного контракту із відповідним базовим активом на користь третьої особи за договором купівлі-продажу деривативу (поточна модель такого договору надається у додатку до звернення).

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи відповідає форвардний контракт (за описаних вище фактичних обставин та типова модель якого додається) визначенню деривативу згідно з пунктом 14.1.45 статті 14 розділу І ПКУ та чи підлягає застосуванню пункт 196.1 статті 196             розділу V ПКУ до операцій із форвардними контрактами (за описаних вище фактичних обставин та типова модель якого додається) як деривативами?

2. Чи має значення для цілей застосування пункту 196.1 статті 196             розділу V ПКУ до якого виду деривативного контракту відносяться форвардні контракти (за описаних вище фактичних обставин та модель якого додається)?

3. Чи має значення для цілей застосування пункту 196.1 статті 196             розділу V ПКУ належність деривативного контракту до фінансових інструментів,  визначених статтею 7 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480), для цілей ПКУ?

4. Чи вважається КІФ в особі якого діє Товариство у розглянутому випадку - інститутом спільного інвестування у розумінні ПКУ?

5. Чи поширюються норми підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ на доходи КІФ від імені та в інтересах якого діє Товариство, внаслідок операцій із форвардними контрактами (описаними вище та модель якого додається), зокрема із продажу таких форвардних контрактів третім особам за договором купівлі-продажу деривативу?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

У ПКУ визначення деривативу наведено у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, згідно з яким дериватив - документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів належить, зокрема, форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу

Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами (підпункт 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відносини, що виникають під час, зокрема, укладання і виконання деривативних контрактів, заміни сторони деривативних контрактів та вчинення правочинів щодо фінансових інструментів на ринках капіталу, регулюються Законом України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480).

Особливості укладення та виконання деривативних контрактів та правочинів щодо фінансових інструментів визначені статтею 36 Закону № 3480.

Деривативні контракти та правочини щодо фінансових інструментів, що укладаються на організованому ринку капіталу, вважаються укладеними з моменту фіксації оператором організованого ринку капіталу факту укладення контракту (вчинення правочину) відповідно до правил функціонування такого організованого ринку капіталу (частина перша статтею 36 Закону № 3480).

Деривативні контракти, які є фінансовими інструментами, та правочини щодо фінансових інструментів повинні вчинятися за участю або посередництвом інвестиційної фірми, крім випадків, передбачених частиною дванадцятою статті 36 Закону № 3480).

Відповідно до частини першої статті 38 Закону № 3480 вважаються дійсними, законними, безвідкличними та обов'язковими для виконання такі розпорядження та/або документи, надіслані стороною деривативного контракту, правочину щодо фінансових інструментів чи валютних цінностей, стороною товарної операції або будь-якою третьою особою до моменту, передбаченого частиною другою статті 39 Закону № 3480, зокрема, розпорядження щодо обтяження чи переказу коштів; розпорядження щодо деривативного контракту.

Інвестиційна фірма повинна своєчасно повідомити клієнту (потенційному клієнту) необхідну інформацію про інвестиційну фірму та її послуги, пропоновані фінансові інструменти та інвестиційні стратегії, умови виконання договорів, витрати на їх виконання, а також будь-які інші пов'язані витрати.

Відносини у сфері спільного інвестування регулюються Законом України             від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» (далі – Закон № 5080) та іншими нормативно-правовими актами з питань функціонування ринків капіталу.

Згідно з підпунктом 10 частини першої статті 1 розділу I Закону № 5080 інститут спільного інвестування – корпоративний або пайовий фонд.

Корпоративний фонд - юридична особа, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування (частина перша статті 8 розділ II Закону № 5080).

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 1 розділу I Закону № 5080 активи інституту спільного інвестування (далі – ІСІ) – сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі – Комісія).

Положення про склад та структуру активів інституту спільного інвестування затверджено рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку                 від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за             № 1689/24221 (далі – Положення № 1753).

Учасник ІСІ – особа, яка є власником цінних паперів ІСІ (частина перша статті 4 розділ I Закону № 5080).

Учасники цивільних відносин набувають статус учасника ІСІ з моменту набуття права власності на цінні папери ІСІ відповідно до законодавства про депозитарну систему (частина четверта статті 4 розділу I Закону № 5080).

Пунктом 5 частини першої статті 1 розділу I Закону № 5080 визначено, що діяльність із спільного інвестування - діяльність, яка провадиться в інтересах учасників (учасника) ІСІ та за рахунок ІСІ шляхом вкладення коштів спільного інвестування в активи ІСІ.

Згідно з пунктом 13 частини першої статті 1 розділу I Закону № 5080 кошти спільного інвестування - кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених Законом № 5080, інші активи, залучені від учасників ІСІ, доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, доходи, нараховані за активами ІСІ, та інші доходи від діяльності ІСІ (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування.

Відповідно до частини двадцять шостої статті 48 розділу IV Закону № 5080 вимоги до деривативних контрактів у структурі активів інституту спільного інвестування встановлюються Комісією.

Крім цього встановлення вимог щодо здійснення діяльності компаній з управління активами та інститутів спільного інвестування у межах, визначених                            Законом № 5080, належить до основних завдань Комісії (пункт 30 частини другої статті 7 Закону України від 30 жовтня 1996 року № 448/96-ВР «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Особливості оподаткування інститутів спільного інвестування визначено пунктом 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо) звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1 - 4

Згідно з нормами підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, враховуючи при цьому норми статті 5 розділу І ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи, зокрема, деривативи.

Для цілей порядку оподаткування ПДВ, у тому числі застосування підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, слід використовувати термін «дериватив» та перелік таких деривативів, у тому числі до яких належить форвардний контракт, визначені у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Водночас питання відповідності зазначеного у зверненні форвардного контракту визначенню «дериватив» не належить до компетенції ДПС.

Щодо необхідності дотримання визначених у питаннях 2 і 3 умов для цілей застосування підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, то безпосередньо нормами ПКУ не передбачено такої необхідності. 

З питання відповідності зазначеного у зверненні форвардного контракту визначенню деривативу, а також віднесення КІФ до ІСІ, ДПС рекомендує звернутися до Комісії як до державного колегіального органу, що здійснює державне регулювання ринку цінних паперів, та завданнями якого, зокрема є:

формування та забезпечення реалізації єдиної державної політики щодо розвитку і функціонування ринку цінних паперів та похідних (деривативів) в Україні;

координація діяльності державних органів з питань функціонування в Україні ринку цінних паперів та похідних (деривативів);

здійснення державного регулювання та контролю за емісією і обігом цінних паперів та похідних (деривативів), у тому числі укладенням і виконанням деривативних контрактів, на території України;

роз'яснення порядку застосування законодавства про цінні папери та акціонерні товариства, та здійснення офіційного тлумачення власних нормативно-правових актів.

Щодо питання 5

Лише у разі, якщо дериватив (форвардний контракт), за яким у майбутньому КІФ має передати базовий актив (земельну ділянку, садовий будинок) на користь третьої особи, придбається таким КІФ за рахунок коштів спільного інвестування  такого фонду, що є активами ІСІ у розумінні Закону № 5080, дохід, отриманий від продажу такого деривативу (форвардного контракту), є коштами спільного інвестування у розумінні положень підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).