Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.01.2023 р. № 23/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків, як зазначено у зверненні, є власником нежитлового приміщення площею 1160 квадратних метрів та має намір надати це приміщення за договором довірчого управління, як Установник управління (з однієї сторони), в управління товариству з обмеженою відповідальністю – Управителю (з іншої сторони). Для виконання умов договору довірчого управління Управитель має право від власного імені та в інтересах Установника управління заключати угоди (в тому числі договори оренди, договори з надання послуг з організаціями по забезпеченню експлуатації та обслуговування майна, з комунальними підприємствами на теплопостачання, водопостачання, постачання електричної енергії, газу). За договором довірчого управління Управитель має отримати винагороду. Товариство з обмеженою відповідальністю – Управитель застосовує спрощену систему оподаткування та є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5 відсотків.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Яким чином будуть оподатковуватися грошові кошти, які буде отримувати платник від Управителя? Хто в цьому випадку є податковим агентом за договором довірчого управління?

2. Які, можливо, податкові обов’язки виникають у платника додатково?

3. Чи необхідно подавати декларацію про майновий стан і доходи фізичної особи за результатами року у зв’язку з отриманням доходу за договором довірчого управління, за умови, що усі інші доходи отримано від податкових агентів у вигляді заробітної плати?

4. Чи може платник як фізична особа – підприємець надати майно площею 1160 квадратних метрів в управління?

5. Чи можна одночасно отримувати дохід від зайняття підприємницькою діяльністю та отримувати дохід, як фізична особа, за договором довірчого управління?

6. Чи включаються в базу оподаткування єдиним податком кошти, отримані Управителем майна – юридичною особою за договором довірчого управління, як орендна плата та відшкодування комунальних та експлуатаційних витрат?

7. Чи може підприємство, що зареєстроване платником єдиного податку за ставкою 5 відс., одночасно бути платником єдиного податку за ставкою 3 відс. за договором довірчого управління?

8. Який порядок взяття на облік підприємства – Управителя платником податку на додану вартість (далі – ПДВ) за договором довірчого управління майном, якщо підприємство веде власну господарську діяльність та є платником єдиного податку за ставкою 5 відсотків? Чи буде базою оподаткування ПДВ операції, що не пов’язані з діяльністю за договором управління майном?

9. Яким чином підприємство – Управитель веде облік доходів та витрат, за умови ведення іншої власної господарської діяльності на ряду з діяльністю за договором управління майном?

10. Яким чином в обліку Управитель відокремлює власне майно від майна, отриманого в довірче управління?

11. Чи потрібно Управителю надавати звітність окремо по своїй основній господарській діяльності та окремо від діяльності за договором управління майном?

12. Чи нараховується Управителем амортизація на майно, отримане в управління?

13. Як на практиці застосувати норму п. 1030 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) про те, що майно, отримане в управління, має обліковуватися в Управителя на окремому балансі і щодо нього ведеться окремий облік?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Відповідно до статті 5 розділу І Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами ЦКУ, зокрема, діяльність з управління майном регламентуються главою 70 ЦКУ.

Згідно з частиною першою статті 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).

Предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (частина перша статті 1030 ЦКУ).

Майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік. Розрахунки, пов’язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку (частина третя статті 1030 ЦКУ).

Управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (частина п’ята статті 1033 ЦКУ).

Вигоди від майна, що передане в управління, належать установникові управління, проте він може вказати в договорі особу, яка має право набувати вигоди від майна, переданого в управління (вигодонабувача) (стаття 1034 ЦКУ).

Крім того, істотними умовами договору управління майном є перелік майна, що передається в управління, та розмір і форма плати за управління майном (стаття 1035 ЦКУ).

Управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв’язку з управлінням майном, безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління (стаття 1042 ЦКУ).

Щодо першого – третього питань

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Кодексу дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий, зокрема резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено статтею 165 Кодексу.

Крім того, згідно з підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у
пунктах 3 і 4 пункту 170.13¹ статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас пунктом 164.2 статті 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема інші доходи, крім зазначених у статті 165 Кодексу
(підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).

Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку становить
18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 статті 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором
(підпункт 1.2 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16 ¹  підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпунктом 1.3 пункту 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Податковий агент, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10
розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу).

Таким чином, дохід отриманий платником податків – фізичною особою від юридичної особи – Управителя включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

При цьому юридична особа як особа, що має статус податкового агента, у разі виникнення доходу у фізичної особи повинна виконати усі визначені Кодексом функції податкового агента, зокрема щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору з зазначених доходів.

Слід зазначити, що відповідно до розділу IV Кодексу обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених
розділом IV Кодексу (пункт 179.2 статті 179 Кодексу).

Щодо четвертого та п’ятого питань

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1
розділу XIV Кодексу.

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності це особливий механізм справляння податків і зборів (пункт 291.2 статті 291 Кодексу).

Нормами пункту 291.5 статті 291 Кодексу визначено перелік суб’єктів господарювання, які не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп, який не містить обмеження щодо здійснення діяльності з надання в управління майна іншому суб’єкту господарювання.

Відповідно до підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 Кодексу до складу доходу платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця включається будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 Кодексу.

Таким чином, фізична особа – підприємець може застосовувати спрощену систему оподаткування за умови  дотримання усіх інших вимог, визначених главою 1 розділу XIV Кодексу. При цьому доходом управителя майна є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 Кодексу.

 

Щодо шостого – тринадцятого питань

Зауважуємо, що за результатами розгляду звернення однозначно не зрозуміло, про який саме договір йдеться. Якщо мова йде про договір про встановлення довірчої власності (яка є різновидом права власності на майно), то це питання регулюється параграфом восьмим ЦКУ.

Так, за договором про встановлення довірчої власності одна сторона (довірчий засновник) передає майно другій стороні (довірчому власнику) на праві довірчої власності для забезпечення зобов’язання боржника за кредитним договором, договором позики (частина перша статті 597¹ ЦКУ).

З моменту встановлення довірчої власності право власності особи, яка передала своє майно у довірчу власність, припиняється (частина третя
статті 597¹ ЦКУ). Якщо інше не визначено договором про встановлення довірчої власності, звернення стягнення на об’єкт довірчої власності відбувається шляхом його продажу довірчим власником будь-якій особі –покупцеві (частина перша статті 597⁸ ЦКУ).

Договір про встановлення довірчої власності на нерухоме майно укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, довірча власність на нерухоме майно виникає з моменту її реєстрації у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (частини 4, 5 статті 597³ ЦКУ).
При цьому будь-якого окремого обліку договорів про встановлення довірчої власності Кодексом не передбачено.

Якщо у зверненні мова йде про договір управління майном, за яким одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача), то це питання регулюється главою 70 ЦКУ.

Згідно з пунктом 64.6 статті 64 розділу II Кодексу на обліку у контролюючих органах повинні перебувати договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 розділу V Кодексу), на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами, визначені Кодексом.

Кодексом для договорів управління майном встановлені особливості оподаткування податком на додану вартість.

Договори управління майном, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами, визначені Кодексом, у контролюючих органах не обліковуються. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов’язки платника податків самостійно.

Взяття на облік договору управління майном здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна як платника податків – відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору.

Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 – 183 розділу V Кодексу та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 (далі – Положення № 1130).

Для цілей оподаткування податком на додану вартість платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V Кодексу.

Зокрема, підпунктом п’ятим пункту 180.1 статті 180 розділу V Кодексу визначено, що платником ПДВ є особа – управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Статтями 181 та 182 розділу V Кодексу визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов’язковому порядку, так й за добровільним рішенням особи.

Таким чином, в органах ДПС обліковуються лише ті договори управління майном, за якими здійснюються операції з постачання товарів/послуг, які пов’язані з використанням майна, отриманим в управління за договорами управління майном, і які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з розділом V Кодексу, та стосовно яких подані заяви для взяття на облік в органах ДПС і для реєстрації платником ПДВ.

Процедури взяття на облік у контролюючих органах договорів управління майном визначені Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 року № 462), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі – Порядок № 1588).

Відповідно до пункту 3.6 розділу III Порядку № 1588 підставою для взяття на облік договору управління майном є прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV Порядку № 1588 (заяви за формою № 1-ОПП, копії договору управління майном (договір управління нерухомим майном має бути нотаріально посвідченим)). Тобто взяття на облік договору управління майном здійснюється після прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію управителя майном платником ПДВ.

Слід зазначити, що управителю майна при взятті на облік договору управління майном присвоюється реєстраційний (обліковий) номер платника податків (9-значний податковий номер), який використовується для сплати податків, виконання прав та обов’язків платника податків за договором окремо від власної діяльності. Управителю майна за декількома договорами управління майном податковий номер видається на кожний із зазначених договорів при взятті їх на облік згідно з Порядком № 1588.

Особі, яка реєструється як платник ПДВ, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати ПДВ. Для осіб, відповідальних за утримання та внесення ПДВ до бюджету під час виконання декількох договорів управління майном, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів (підпункт 3 пункту 1.6 Положення № 1130). Індивідуальний податковий номер платника ПДВ для договору управління майном є тотожним податковому номеру.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V Кодексу.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, слід  зазначити що об’єкт оподаткування ПДВ виникає в особи, яка зареєстрована як платник ПДВ.

Зокрема, об’єктом оподаткування ПДВ є операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

За загальними правилами, база оподаткування ПДВ операцій платника ПДВ з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування ПДВ, визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу, незалежно від того у межах якої діяльності здійснюються такі операції.

З огляду на норми пункту 181.1 статті 181 розділу V Кодексу, платником ПДВ в обов’язковому порядку має бути зареєстрована особа, яка веде окремий облік результатів діяльності за договором управління майном без утворення юридичної особи (управитель майна), у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг (пов’язаних із виконанням договору), що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування податку на додану вартість).

Після реєстрації особи, яка веде окремий облік результатів діяльності за договором управління майном без утворення юридичної особи (управитель майна), у такої особи виникає обов’язок щодо подання до контролюючого органу податкової звітності з ПДВ окремо як за суб’єкта (у межах здійснення власної господарської діяльності), так і за суб’єкта (у межах здійснення господарської діяльності за договором управління майном).

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено главою 1 розділу ХІV Кодексу.

Відповідно до підпункту 292.1.2 пункту 292.1 статті 292 Кодексу доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній
пунктом 292.3 статті 292 Кодексу.

Платники єдиного податку – юридичні особи, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 44.2 статті 44 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (пункт 292.6 статті 292 Кодексу).

Враховуючи зазначене, грошові кошти, які надходитимуть від орендарів на поточний рахунок товариства як орендна плата та компенсація за поставлені комунальні та експлуатаційні послуги, підлягають включенню до складу доходу.

Податковим законодавством визначена можливість обирати відсоткову ставку доходу в залежності від реєстрації платником податку на додану вартість. Так відповідно до підпункту 293.3 статті 293 Кодексу відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі
3 відсотки доходу – у разі сплати податку на додану вартість згідно з Кодексом або 5 відсотків доходу – у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, з питань особливостей бухгалтерського обліку господарських операцій за договором управління майном доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

З метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства, кожний конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням документів (матеріалів), які стосуються порушених питань.

Зауважуємо, що відповідно до пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Коде