Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.01.2023 р. № 135/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                  Товариства щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання транспортно-експедиторських послуг та відображення таких операцій у податковій звітності з ПДВ, а також нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство має намір надавати транспортно-експедиторські послуги замовнику-нерезиденту з організації перевезення вантажів митною територією України з перетином кордону України. Перевезення здійснюватиметься за єдиним міжнародним перевізним документом.

З метою надання таких послуг Товариством залучається перевізник-резидент (для здійснення міжнародного перевезення вантажів митною територією України), яким плата за послуги перевезення нараховується з урахуванням ПДВ                             за ставкою 0 відсотків.

Крім того, для здійснення перевезення Товариство планує орендувати у резидента спеціалізовані вагони (у зверненні не зазначено, чи такі вагони використовуватимуться Товариством в операціях з постачання товарів/послуг на  митній території України, чи за межами митної території України). Плату за  послуги оренди таких вагонів Товариство має намір включати до вартості транспортно-експедиторських послуг (експедиторської винагороди), операції з постачання яких у даному випадку не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку складання експедитором податкової накладної на нерезидента за операціями, описаними у зверненні;

2-3) необхідності нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за отриманими послугами з оренди спеціалізованих вагонів та періоду, у якому необхідно нараховувати такі податкові зобов’язання;

4) порядку відображення у податковій декларації з ПДВ (далі – декларація) обсягу операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг, місце постачання яких визначається за межами митної території України (експедиторської винагороди).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за  дорученням клієнта та за його рахунок  виконує  або  організовує  виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа),    який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «б», «е» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, підпунктом «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ встановлено, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

Відповідно до статті 9 Закону № 1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Таким чином, перевезення вважається міжнародним, якщо воно підтверджене єдиним міжнародним перевізним документом, який відображає шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення без поділу маршруту на відрізки (на митній території України та за межами митної території України).

У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізника нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме таким перевізником (у разі, якщо такий перевізник є резидентом - платником ПДВ).

Операції з постачання транспортно-експедиторських послуг, які надаються замовнику-нерезиденту, не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість, оскільки місцем їх постачання, відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ, не є митна територія України.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Щодо питання 1

Відповідно до норм Закону № 1955 у плату експедитору (експедиторську винагороду) не включаються витрати експедитора на оплату послуг інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. Отже, вартість послуг з оренди спеціалізованих вагонів, які отримує експедитор від третьої особи – власника таких вагонів в межах виконання договору транспортного експедирування, з метою оподаткування ПДВ не включається до вартості експедиторських послуг (експедиторської винагороди).

Таким чином, оскільки у ситуації, описаній у зверненні, замовник є нерезидентом України, то на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг (експедиторської винагороди) податкове зобов'язання з ПДВ не виникає, оскільки відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ місцем постачання таких послуг не є митна територія України.  У даному випадку за операціями з постачання транспортно-експедиторських послуг експедитор повинен скласти податкову накладну на неплатника ПДВ на суму перевезення за ставкою 0 відсотків (за умови здійснення міжнародного перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом без поділу маршруту на відрізки) та на суму послуг з оренди спеціалізованих вагонів за ставкою 20 відсотків.

Щодо питань 2, 3

Зважаючи на те, що послуги з отримання вагонів в оренду використовуються експедитором в оподатковуваних ПДВ операціях (за умови нарахування податкових зобов’язань та складання податкової накладної у порядку, передбаченому ПКУ та описаному у відповіді на питання 1), то нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ за такими послугами не здійснюється.

Щодо питання 4

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21  у рядку 5 розділу I «Податкові зобов'язання» декларації вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 ПКУ. Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, та підприємств (організацій) осіб з інвалідністю обов'язковим є подання додатку 5 (Д5).

Таким чином, обсяги наданих нерезиденту транспортно-експедиторських послуг (експедиторської винагороди), місце постачання яких відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ визначається за межами митної території України, відображаються у рядку 5 декларації за відповідний звітний період та у додатку 5 (Д5) до такої декларації.

Слід зазначити, що інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати суть операцій, які здійснюються платником податку, зокрема, у зверненні зазначено, що перевізник здійснює перевезення на митній території України, але таке перевезення підтверджується міжнародним перевізним документом, а також не зазначено, на якій території (України чи іншої держави) та на яких умовах  використовуються орендовані Товариством вагони. Разом з тим, надання висновку щодо порядку оподаткування та складання податкових накладних за конкретними господарськими операціями, здійсненими платником податку, можливе лише за умови детального дослідження суті укладених між учасниками таких операцій договорів, первинних документів, оформленням яких такі операції  супроводжувались, та опису фактичних обставин господарських операцій для однозначної ідентифікації суті послуг, що надаються та отримуються платником податку.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.