Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2023 р. № 146/ІПК/99-00-09-04-03-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товаристващодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства із акцизного податку і обігу спиртуетилового та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, щоТовариство є виробником спирту етилового неденатурованого та зареєстровано платником акцизногоподатку з зареєстрованим акцизним складом.

В документах на реалізацію підприємством зазначається кількість спирту згідно умов поставки.

Як зазначено у зверненні, на прикладі постачання згідно умов поставки   2800 далспирту етилового, що пройшов через електронний лічильник, Товариством оформлено документи:

- Заявка на поповнення (коригування)залишку спирту етилового на       2800 дал;

- Акцизна накладна на 2800 дал;

- Акт про відвантаження та приймання спирту форми П-24 на 2800 дал. На зворотній стороні Акту П-24 Товариством заповнено «Довідку про операції під час відвантаження і приймання спирту та про норми гранично допустимих природних втрат спирту» (далі – Довідка)від постачальника – 1,48 дал;

- Видаткова накладна на 2800 дал;

- Податкова накладна на 2800 дал;

- «ТТН на переміщення спирту етилового» на перевезення 2800 дал спирту.

На отримання спирту етилового покупець надає Товариству наступні документи:

Довіреність на отримання 2800 далспирту;

Довідка про сплату акцизного податку за 2800 дал (довідка сформованаподатковою службою);

- В Акті про відвантаження та приймання спирту П-24 покупець заповнюєзісвоєї сторони, що прийняв безводного спирту 2795,35 дал. фактично. На зворотній стороні АктаП-24 (заповнюєпокупець)Довідку при перевезенні - 1,70 дал, при завантаженні  спирту з цистерни до свого спиртосховища 1,48 дал(3,18 дал - заповнено покупцем);

- В ТТН покупець ставить відмітку про фактичне отримання по факту 2 795,35 дал.

Покупець в Акті П-24 вказує, щофактично втрати в межах норм, прийняті одержувачем на власний рахунок - 3,17 дал (по нормі може бути 3,18дал,фактично - 3,17 дал) віднесено на рахунок постачальника - 1,48 дал.

Між кількістю спирту етилового, яка відображена в документах на реалізацію Товариством, та фактично отриманою покупцем кількістю виникає різниця 4,65 дал за рахунок:

- 1,48 дал. - втрати (в межах допустимих) при завантаженні покупцем спирту етилового в автоцистерну;

- 3,17 дал. - допустимі втрати на перевезення (в межах допустимих) при прийманні спирту етилового покупцем.

Всі зазначені документи зареєстровані податковою службою, але згідно другої квитанції в документі «ТТН на переміщення»» зазначається: «Документ не прийнято» із зазначенням причини не відповідності кількості.

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступнихзапитань:

1. Чи правомірне застосування п.3.1 Норм природних втрат спирту етилового при зберіганні, переміщенні, транспортуванні залізничним, водним, автомобільним транспортом та інструкції про порядок їх застосування, затверджених  наказом Держспецмонополії України від 10.02.2000 року № 14 (далі – Інструкція № 14) при визначенні норм втрат, якшо відвантаження відбувається через електронний лічильник, як цього вимагає стаття 230 Кодексу?

2. Яким чином має оформлюватися та реєструватися документ «ТТН на переміщення», щоб пакет було прийнято за наявності гранично допустимих природніх втрат при навантаженні/розвантаженні та перевезенні спирту етилового?

3. За наявності гранично допустимих втрат при навантаженні та перевезенні спирту:

3.1. В які документи, що виписані та зареєстровані на продавця мають вноситися коригування?

3.2. Чи правомірним буде коригування акцизної накладної та податкової накладної на кількість, а відповідно і на суму гранично допустимих природних втрат при завантаженні спирту (в прикладі - це 1,48 дал) та перевезенні, якщо таке буде передбачене договором, без нарахування акцизного податку та ПДВ?

4. Який порядок заповнення покупцем Зворотньої частини Актупро відватаження і приймання спирту за формою П-24, якщо спирт реалізується на експорт іноземному покупцю?

 

Щодо запитання 1.

Згідно із п.п. 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 Кодексу акцизні склади, на території яких виробляється спирт етиловий повинні бути обладнані на кожному місці отримання та відпуску спирту етилового неденатурованого, розташованому на акцизному складі, витратомірами-лічильниками спирту етилового, що призначені для безперервного вимірювання, запам’ятовування, фіксування та відображення в електронній формі даних про обсяг отримання або відпуску спирту етилового в декалітрах 100-відсоткового спирту, приведеного до температури 20° C (далі - витратомір-лічильник спирту етилового), зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового.

Забороняється отримання та реалізація спирту етилового, у тому числі біоетанолу, без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників спирту етилового та/або зареєстрованих масових витратомірів, без реєстрації акцизного складу, без технологічної схеми встановлення і витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів, надісланої центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а також через кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, у тому числі біоетанолу, на якому вийшов з ладу або відсутній витратомір-лічильник спирту етилового та/або масовий витратомір.

Відповідно до пункту 17 розділу І Інструкції з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту етилового, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України від 13.04.2009 № 264 (далі – Інструкція № 264), граничнодопустимі природні втрати спирту розраховують згідно з Інструкцією № 14. Норми природних втрат застосовують тільки у разі виявлення фактичних втрат спирту під час зберігання, переміщення та транспортування.

Згідно із пунктом 6 підрозділу 3 розділу ІІ Інструкції № 264 відпуск спирту оформляють заповненням, зокрема, акта про відвантаження і приймання спирту за формою П-24 (додаток 8) (далі – форма П-24).

Акт за формою П-24 складають на кожне відвантаження (відпуск) спирту і продуктів брагоректифікації залізницею, автотранспортом або водним транспортом.

Організація-постачальник заповнює ліву частину лицьового боку акта і на зворотному його боці - свою частину Довідки про операції під час відвантаження і приймання спирту та про норми граничнодопустимих природних втрат спирту.

Праву частину лицьового боку акта і решту розділів на зворотному боці заповнює одержувач.

У разі вимірювання кількості спирту електронними засобами обліку у розділах форми П-24 про визначення кількості спирту заповнюють пункти 1, 9 та 12.

Таким чином, Інструкцією № 264 передбачено застосування норм природних втрат,розрахованих відповідно до Інструкції № 14,тільки у разі виявлення фактичних втрат спирту під час переміщення та транспортування спирту етилового, що повинно бути підтверджено відповідним документом. При цьому відпуск спирту повинен здійснюватисьз використанням електронного витратоміра-лічильника спирту етилового.

 

Щодо запитання 2.

Відповідно до п. 2.1 глави 2 Інструкції про застосування форм товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв, форм товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв, затвердженої наказом Міністерство транспорту та зв’язку України  від 28.04.2005  № 154 (далі – Інструкція № 154), у рядку накладна «Усього відпущено в кількості, на загальну суму» записуються кількість та словами загальна вартість продукції з урахуванням суми ПДВ та акцизного податку (якщо останній сплачується), крім того, окремо вказується сума ПДВ і акцизного податку (якщо такий сплачується).

Згідно із п.п. 2.2.1 п. 2.2 глави 2  Інструкції № 154 у товарно-транспортній накладній форми № 1-ТН (спирт) в таблиці «Відомості про вантаж» (зворотний бік товарно-транспортної накладної), зокрема, вказуються:

у графі 8 - найменування продукції, що відвантажується;

у графі 15 - кількість безводного спирту у водно-спиртовому розчині, віднесена до його нормальної температури (+20° C), у декалітрах;

у графі 16 - ціна відповідної продукції, установлена продавцем за 1 декалітр, що відвантажується, без урахування ПДВ та акцизного податку, у гривнях;

у графі 17 - загальна вартість відповідної продукції, що відвантажується, з урахуванням ПДВ й акцизного податку, у гривнях.

Слід зазначити, що Формою № 1 ТН (спирт) товарно-транспортної накладної на переміщення спирту етилового, затвердженою наказом Міністерства транспорту та зв’язку України від 28 квітня 2005 року № 154, не передбачено відображення в ній природних втрат при завантаженні та перевезенні спирту.

Отже, виходячи з вищевикладеного, в товарно-транспортній накладній на переміщення спирту коректно буде зазначити, що Товариством відпущено  2800 дал спирту.

 

Щодо запитання 3.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом термін.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань за податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Таким чином, розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання товарів/послуг, складається у разі наявності підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 Кодексу. 

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 Кодексу) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Згідно із пунктом 6 підрозділу 1 розділу V Інструкції № 264 природні втрати спирту в межах норм, які розраховуються постачальником під час наповнення цистерни, зараховуються на постачальника, якщо інше не передбачено умовами договору. Підприємство-покупець тільки перевіряє правильність їх розрахунку.

Питання щодо віднесення природних втрат спирту під час транспортування та приймання партії спирту здійснюється відповідно до умов контракту (договору) між постачальником та покупцем. Віднесення понаднормативних втрат на постачальника або покупця здійснюється згідно із законодавством.

Відповідно до п. 225.1 ст. 225 Кодексу, суб’єкт господарювання зобов’язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої
(крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов’язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.

Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту (п. 225.2 ст. 225 Кодексу).

Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (п. 225.5 ст. 225 Кодексу).

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1260  «Про затвердження Порядку проведення розрахунку суми зменшення акцизного податку» (далі – Порядок № 1260) визначено механізм розрахунку суми зменшення акцизного податку з отриманого спирту етилового неденатурованого на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового неденатурованого під час транспортування та зберігання, у процесі виробництва готової продукції, а також з фактично повернутого невиправного браку відповідно до ст. 225 Кодексу.

Відповідно до п. 7 Порядку № 1260, виробники, які до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого подали органові державної податкової служби за своїм місцезнаходженням податковий вексель, подають розрахунок для зменшення суми податку у векселі, а виробники, які сплатили до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого акцизний податок, подають розрахунок суми зменшення податку разом з декларацією акцизного податку (далі – Декларація) форми якої, Порядок її заповнення та подання затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 (далі – Порядок № 14).

Відповідно до абз. 2 п.п. 9 п. 7 розд. V Порядку № 14, у графі 10 Додатку 3 до Декларації вказується сума акцизного податку за векселями, виданими відповідно до порядку, встановленого у статті 225 розділу VI Кодексу, термін оплати яких настав у звітному періоді (або фактично погашених у звітному місяці), або проставляється сума, попередньо сплачена грошовими коштами без оформлення податкового векселя. Якщо така сума акцизного податку відрізняється від суми акцизного податку, зазначеної в акті про фактично отриману кількість спирту та розрахунку акцизного податку, в графі 10 вказується сума з такого акта;

у графі 11 вказується сума акцизного податку, розрахована, виходячи з фактичних втрат спирту при транспортуванні, зберіганні та у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених в установленому порядку, на яку зменшується сума податкового зобов’язання (абз. 6 пп. 9 п. 7 розд. V Порядку № 14).

Відповідно до п. 231.7 ст. 231 Кодексу якщо після реалізації спирту етилового відбувається повернення частини чи всього обсягу спирту етилового особі, яка реалізує спирт етиловий, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН):

особою, яка реалізує спирт етиловий, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого спирту етилового або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого спирту етилового;

отримувачем спирту етилового, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого спирту етилового, для чого особа, яка реалізує спирт етиловий, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу спирту етилового. При цьому особа, що реалізує спирт етиловий, має право зменшити обсяг реалізованого спирту етилового за таким розрахунком коригування після його реєстрації в ЄРАН отримувачем спирту етилового.

Згідно із п. 232.3 ст. 232 Кодексу сума втрат - загальний обсяг спирту етилового втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого спирту етилового, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального або спирту етилового, зазначений в акцизній накладній / розрахунку коригування, зареєстрованій в ЄРАН.

Відповідно до конкретного випадку та доданих копій документів, щодо умов та обставин проведених операцій, Товариством  відвантажено покупцю 2800 дал безводного спирту етилового, а покупцем прийнято 2795,35 дал спирту. Слід зазначити, що Товариством розраховано гранично допустимі природні втрати при завантаженні спирту (в прикладі – 1,48 дал), проте відсутній будь-який документ щодо виявлення Товариством фактичних втрат спирту. В той же час фактичні втрати спирту етилового під час його завантаження,  повинні бути підтверджені відповідним документом.

Щодо запитання 4.

Згідно із пунктом 6 підрозділу 3 розділу ІІ Інструкції № 264 одержувач після заповнення правої частини лицьового боку акта за формою П-24 і його зворотного боку один примірник акта повертає заводу-постачальнику.

Разом з цим, Інструкцією № 264 не передбачено заповнення зворотнього боку форми П-24 одержувачем (покупцем), якщо спирт реалізується на експорт іноземному покупцю, проте іноземний покупець може заповнювати відповідні розділи на зворотньому боці акта відповідно до умов укладених Товариством зовнішньоекономічних договорів на експорт спирту.

Інформуємо, що пунктом 52⁸ підрозділу 10 розділу XX Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).