Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.12.2022 р. № 2178/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                щодо податкових наслідків з ПДВ і акцизного податку при здійсненні операцій з передачі на зберігання нафтопродуктів і операцій з повернення із зберігання аналогічних за своїми властивостями і якостями нафтопродуктів та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство-1 здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами, у тому числі паливом, алкогольними та тютюновими виробами, через мережу автозаправних комплексів.

У зв’язку із збройною агресією російської федерації проти України та на виконання рішення Уряду України Підприємством-2 було укладено низку договорів зберігання (відповідального зберігання) нафтопродуктів, згідно з якими багатьом операторам роздрібного ринку нафтопродуктів було передано на зберігання нафтопродукти, а саме дизельне паливо.

Зокрема, умовами договору зберігання (відповідального зберігання) нафтопродуктів, укладеним між Підприємством-1 і Підприємством-2, передбачено право зберігача використовувати, без письмової згоди поклажодавця, передані на зберігання нафтопродукти, у власному господарському обороті, розпоряджатися ними та/або передавати третім особам.

Водночас, Підприємство-2 не є власником нафтопродуктів, а є лише їх управителем, і діє на підставі договору управління активами (майном), укладеним з Національним агентством з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаних від корупційних та інших злочинів (АРМА).

Для покриття дефіциту на роздрібному ринку нафтопродуктів та керуючись правом використання (розпорядження) переданих Підприємством-2 на зберігання нафтопродуктів (дизельного палива), такі нафтопродукти (дизельне паливо) було переміщене на АЗС та реалізовано кінцевим споживачам і корпоративним клієнтам Підприємства-1.

Надалі, після укладення нових контрактів на постачання нафтопродуктів від європейських підприємств, налагодження логістичних ланцюгів та наповнення ринку України нафтопродуктами, Підприємство-1 стало спроможним повернути Підприємству-2 нафтопродукти (дизельне паливо).

Так, у серпні 2022 року Підприємство-1 імпортувало нафтопродукти (дизельне паливо) та повернуло у повному обсязі аналогічні за своїми властивостями і якостями нафтопродукти Підприємству-2 з оформленням товарно-транспортних накладних та актів приймання-передачі.

З огляду на викладене, Підприємство-1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо податкових наслідків з ПДВ при отриманні на зберігання нафтопродуктів та поверненні аналогічних за своїми властивостями і якостями нафтопродуктів зі зберігання в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) при здійсненні Підприємством-2 операцій з передачі Підприємству-1 нафтопродуктів на зберігання в описаній у зверненні ситуації;

3) і 4)  щодо складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН при здійсненні Підприємством-1 операцій з повернення Підприємству-2 аналогічних за своїми властивостями і якостями нафтопродуктів в описаній у зверненні ситуації;

5) щодо складання акцизних накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН) при здійсненні Підприємством-2 операцій з передачі Підприємству-1 нафтопродуктів на зберігання в описаній у зверненні ситуації;

6) щодо складання акцизних накладних і їх реєстрації в ЄРАН при здійсненні Підприємством-1 операцій з повернення Підприємству-2 аналогічних за своїми властивостями і якостями нафтопродуктів в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −                 Закон № 996)).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного Кодексу України (далі – ЦКУ).

Згідно з частиною першою статті 936 ЦКУ за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Відповідно до частини першої статті 944 ЦКУ зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Статтею 949 ЦКУ визначено, що зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості. Річ має бути повернена поклажодавцю в такому стані, в якому вона була прийнята на зберігання, з урахуванням зміни її природних властивостей.

Правові основи зберігання товарів на товарному складі визначено статтями 956 – 966 ЦКУ.

Згідно зі статтею 958 ЦКУ якщо товарний склад має право розпоряджатися речами, визначеними родовими ознаками, до відносин сторін застосовуються положення про договір позики, а час та місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та            підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари               (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14                 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено                статями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015             № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.

Отже, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Пунктом 15 Порядку № 1307 визначено, що у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Щодо оподаткування акцизним податком

Правові основи оподаткування акцизним податком встановлено              розділом VІ та підрозділом 5 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ реалізація пального - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь - яким іншим способом.

Відповідно до пункту 231.1 статті 231 розділу VІ ПКУ платник податку при реалізації, зокрема, пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати її в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Пунктом 231.3 статті 231 розділу VІ ПКУ визначено, що особа, яка реалізує пальне, зобов'язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального:

а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий;

б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;

г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов'язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в ЄРАН, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального.

Розпорядник акцизного складу / розпорядник акцизного складу пересувного - отримувач пального зобов'язаний зареєструвати другий примірник такої акцизної накладної в ЄРАН після реєстрації першого примірника такої акцизної накладної в ЄРАН та отримання пального на акцизний склад / акцизний склад пересувний.

У зазначеній у пункті 232.3 статті 232 розділу VІ ПКУ формулі, за якою обчислюється обсяг пального, на яке платник може зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування, враховуються, зокрема, обсяги пального:

за отриманими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в ЄРАН, що підтверджено другим примірником такої акцизної накладної, зареєстрованим в ЄРАН (які збільшують обсяг, що обчислюється за формулою);

за виданими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в ЄРАН, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в ЄРАН (які зменшують обсяг, що обчислюється за формулою).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Відповідь на питання 1-4

Оскільки, як зазначено у зверненні, умовами договору зберігання нафтопродуктів, укладеним між Підприємством-1 і Підприємством-2, передбачено право зберігача використовувати, без письмової згоди поклажодавця, передані на зберігання нафтопродукти (дизельне паливо), у власному господарському обороті, розпоряджатися ними та/або передавати третім особам, а також враховуючи те, що Підприємством-1 здійснюється повернення Підприємству-2 не безпосередньо тих нафтопродуктів (дизельного палива), що були передані Підприємством-2 на зберігання Підприємству-1, а інших нафтопродуктів (дизельного палива), придбаних у нерезидентів та ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту, то таке зберігання нафтопродуктів (дизельного палива) не відповідає терміну «відповідальне зберігання», визначеному підпунктом 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Таким чином в описаній у зверненні ситуації операція Підприємства-2 з передачі на зберігання нафтопродуктів (дизельного палива) Підприємству-1 для цілей оподаткування ПДВ розглядається як операція з постачання (передачі) нафтопродуктів (дизельного палива), що є об’єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією Підприємство-2 зобов’язано було визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну (або дві окремі податкові накладні у разі безоплатної передачі нафтопродуктів (дизельного палива)) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Операція Підприємства-1 з повернення нафтопродуктів (дизельного палива) Підприємства-2 для цілей оподаткування ПДВ розглядається як операція з постачання (передачі) нафтопродуктів (дизельного палива), що є об’єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією Підприємство-1 зобов’язано було визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну (або дві окремі податкові накладні у разі безоплатної передачі нафтопродуктів (дизельного палива)) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Разом з цим ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Відповідь на питання 5 і 6

У випадку, якщо отримання пального Підприємством-1 не підтверджено другим примірником акцизної накладної, зареєстрованим в ЄРАН, можливість складання акцизної накладної на операції з реалізації таких обсягів пального (у даному випадку - повернення Підприємству-2 пального зі зберігання) у  Підприємства-1 відсутні.

Поповнити обсяги залишків пального у системі електронного адміністрування реалізації пального можна шляхом реєстрації (відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 розділу VІ ПКУ) заявки на поповнення обсягу залишку пального за умови:

наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці, - для обсягів пального, що оподатковуються акцизним податком;

без наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку - для обсягів пального, що оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 розділу VІ ПКУ, або не підлягають оподаткуванню, або звільняються від оподаткування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).