Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.12.2022 р. № 2254/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розглядузверненнящодо оподаткування доходів нерезидента отриманих за кредитним договором, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України(далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, щоу зв’язку з необхідністю придбання обладнання для виробництва продукції Товариство уклало кредитні договори з фінансовою установою – резидентом Республіки Австрія (далі – Нерезидент 1).

Згідно з умовами договору Товариство зобов’язане виплачувати
кредитору – Нерезиденту 1відсотки за користування кредитами;комісії за обслуговування кредиту, комісії за управління, комісії за резервування кредитних коштів.

Крім того, умовами зазначених кредитних договорів Товариство зобов’язане здійснювати виплату комісії за надання гарантії за кредитами. Безпосереднім отримувачем комісії за надання гарантії є резидент Республіки Франція (далі – Нерезидент 2). При цьому, загальна сума кредитної лінії, наданої Нерезидентом 1 за зазначеними кредитними договорами, включає в себе як безпосередньо суму грошових коштів на оплату вартості обладнання, так і суму грошових коштів на оплату вартості комісії Нерезиденту 2 за надання гарантії. Тобто вартість послуг Нерезидента 2 за надання гарантії закладена до загальної суми кредитних коштів. Між Товариством і Нерезидентом 2 відсутні будь-які прямі угоди. Сплата комісії про надання гарантії здійснюється Нерезидентом 1 (без додаткової згоди на це Товариства) на користь Нерезидента 2 за рахунок кредитних коштів після надання Нерезидентом 2 відповідної вимоги.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи утримує Товариство податок на доходи нерезидента, передбаченийп.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, при перерахуванні Нерезиденту 1 процентів за користування кредитом, комісії за обслуговування кредиту, комісії за резервування кредитних коштів?

2. Чи утримує Товариство податок на доходи нерезидента, передбачений п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, при перерахуванні Нерезиденту 1 грошових коштів у вигляді компенсації вартості послуг Нерезидента 2 за надання останнім гарантії за кредитом?

3. Чи є відшкодування вартості послуг Нерезидента 2 за надання гарантії за кредитом процентами у розумінні ст. 11 відповідної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування?

Щодо питань1, 2

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

До доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу, відноситься, зокрема:

проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу);

брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів (п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, доходи Нерезидента у вигляді процентів за користування кредитом, а також комісійної винагороди, що сплачується Товариством на користь Нерезидента, оподатковуються відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Водночас, згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Верховною Радою України 16.12.2020 (Закон України № 1099-IX), який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції), та до існуючих податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»(ст. 2 Конвенції). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 11 (Проценти) Конвенції «проценти,  що виникають  в  одній Договірній Державі  і сплачуються   резиденту   другої Договірної Держави,    будуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак проценти можуть також оподатковуватись у цій Договірній Державі, у якій вони виникають, та відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю» (п. 2 ст. 11 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 11 Конвенції термін «проценти» при використанні в  цій  статті  означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення  і  незалежно  від  володіння  правом  на  участь   у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань,  включаючи премії  та винагороди,   що   сплачуються   стосовно  таких  цінних  паперів, облігацій та боргових зобов'язань.

«Незважаючи на положення пункту 2, проценти, про якій деться у пункті 1, оподатковуються тільки у Договірній Державі, резидентом якої є отримувач, якщо фактичний власник процентів є резидентом цієї Держави, та:

a) є самою Державою, її адміністративно-територіальною одиницею, або місцевим органом влади, або центральним банком;

b) якщо проценти сплачуються Державою, у якій ці проценти виникають, або її адміністративно-територіальною одиницею, або місцевим органом влади;

c) якщо проценти сплачуються стосовно позик, боргових зобов’язань або кредиту, якімають бути сплачені або які були заборговані, надані, гарантовані або застраховані цією Державою, або її адміністративно-територіальною одиницею, місцевим органом влади, або експортним фінансовим агентством» (п. 7 ст. 11 Конвенції).

Таким чином, відповідно до положень п. 1 та п. 2 ст. 11 Конвенції при виплаті  доходу, із джерелом його походження з України, що відповідає визначенню «проценти» (п. 3 ст. 11 Конвенції) і виплачуєтьсяїх фактичному власнику - резиденту Австрії,  Українамає право на оподаткування такого доходу (за ставкою, встановленою внутрішнім податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п. 2 ст. 11 Конвенції - не більше, ніж 5 відсотків від загальної суми процентів.

Стосовно звільнення від оподаткування процентів, що виникають в Україні, передбаченого п.п. «с» п. 7 ст. 11 Конвенції, то  з огляду на те, що положення Конвенції в цілому і цієї норми зокрема поширюється на податкові взаємовідносини між особами, які є резидентами однієї з двох Договірних Держав – України та Австрії (ст. 1, ст. 4 Конвенції), ця норма Конвенції не може бути застосована у випадку, що розглядається,  оскільки в ньому йдеться про гаранта, який є  резидентом Франції.

У разі, якщо виплати (комісії), які відповідно до умов кредитного договору здійснюються резидентом України на користь резидента Австрії, з точки зору правил оподаткування відповідно до Кодексу є винагородою за надання відповідних послуг (тобто оплатою наданих послуг),  такі виплати підпадатимуть під дію ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

Тобто відповідно до ст. 7 Конвенції, якщо доходи із джерелом їх походження з України отримані резидентом Австрії не через постійне представництво на території України (критерії щодо визначення якого встановлені ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції), такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Австрії і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Необхідно зазначити, що компенсація вартості послуг за надання гарантії, щосплачується резидентом України на користь нерезидента-поручителя за угодою про гарантійну компенсацію виконання зобов’язань резидента за договором про надання фінансування, не підлягає оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу, під час її виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденціїосіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У разі виплати компенсації вартості послуг за надання гарантії за кредитом та послуги за обслуговування кредитного договору, які сплачуються резидентом України на користь резидента Республіки Франції, до таких виплат застосовуються положення п. 1 ст. 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, якою передбачено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.  

Водночас слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента за договором про надання нерезидентом поруки щодо кредиту, отриманого таким платникомвід банка-нерезидента, маєрозглядатися з урахуваннямдоговірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до п. 52 прим. 8 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).