Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.12.2022 р. № 2301/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств у випадку призупинення договору оренди рухомого майна у зв’язку із збройною агресією російської федерації проти України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що товариство володіє рухомим складом (залізничними вагонами (цистернами)), який на даний час повністю знаходиться в орендному користуванні. Одна з компаній, що орендує залізничні вагони, є резидентом російської федерації. У товариства виникла ситуація, коли з моменту оголошення воєнного стану і до сьогоднішнього дня частина залізничних вагонів, перебуваючи в орендному користуванні, фізично знаходиться поза межами території України, частина була заблокована з зоні бойових дій або на непідконтрольній території, частина залізничних вагонів перебуває на підконтрольній території без можливості передислокації через пошкодження залізничних колій.

При цьому у товариства виникли питання стосовно наявності податкових зобов’язань у випадках, коли:

- договір оренди рухомого складу з нерезидентом рф призупинений до моменту, коли з’явиться можливість безпечно повернути рухомий склад власнику на територію України;

- договір оренди рухомого складу з резидентом України призупинений до моменту, коли з’явиться можливість безпечно повернути заблокований рухомий склад власнику з зони бойових дій або непідконтрольної території на підконтрольну  територію України;

- договір оренди рухомого складу з України призупинений до моменту, коли з’явиться можливість безпечно повернути заблокований рухомий склад власнику з заблокованої підконтрольної території, де відсутня можливість його передислокації через пошкодження залізничних колій на підконтрольну  територію України.

Виходячи із викладеного вище у товариства виникли наступні питання:

1. Чи визнається факт надання послуги оренди та чи визнається орендодавцем дохід від оренди цистерн по договору оренди рухомого складу з нерезидентом рф, якщо такий договір призупинений до моменту, коли з’явиться можливість безпечно повернути рухомий склад власнику на територію України, а відтак по суті користування таким рухомим складом з боку орендаря не здійснюється, а договір залишається діяти виключно в частині зобов’язань орендаря по поверненню рухомого складу на територію України та відповідальності за втрату такого рухомого складу?

2. Чи визнається факт надання послуги оренди та чи визнається орендодавцем дохід від оренди цистерн по договору оренди рухомого складу з резидентом України якщо такий договір призупинений до моменту, коли з’явиться можливість безпечно повернути заблокований рухомий склад власнику із зони бойових дій або непідконтрольної території на підконтрольну  територію України, а відтак по суті користування таким рухомим складом з боку орендаря не здійснюється через наявність форс-мажорних обставин, а також дії частини шостої ст. 762 Цивільного кодексу України, а договір діє виключно в частині зобов’язань орендаря по поверненню рухомого складу власнику та відповідальності за втрату такого рухомого складу?

3. Чи визнається факт надання послуги оренди та чи визнається орендодавцем дохід від оренди цистерн по договору оренди рухомого складу з резидентом України, якщо такий договір призупинений до моменту, коли з’явиться можливістьбезпечно повернути заблокований рухомий склад власнику із заблокованої підконтрольної території, де відсутня можливість його передислокації через пошкодження залізничних колій на підконтрольну  територію України, а відтак по суті користування таким рухомим складом з боку орендаря не здійснюється через наявність форс-мажорних обставин, а також дії частини шостої ст. 762 Цивільного кодексу України, а договір залишається діяти виключно в частині зобов’язань орендаря по поверненню рухомого складу власнику та відповідальності за втрату такого рухомого складу?

4. Чи може орендодавець, враховуючи викладене в даному зверненні припинити нараховувати дохід? Якщо так, то на підставі якого документу, нормативно-правового акту, тощо?

5. Якщо дохід не визнається, чи виникає потреба здійснити коригування податкових зобов’язань з ПДВ, що були нараховані по першій події (датою надання послуг), у відповідності до п. 192 Кодексу, а отже при складенні такого коригування яка підстава здійснення такого коригування?

6. Розрахунок коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості послуг, складений орендодавцем до податкової накладної підлягає реєстрації в ЄРПН орендарем, для чого орендодавець надсилає складений розрахунок коригування орендарю, яка дата виникнення підстави для складення розрахунку коригування та яка відповідальність за їх нереєстрацію орендарем передбачена чинним законодавством України?

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.

Наймач звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає (частина шоста ст. 762 ЦКУ).

Основні правові, економічні та організаційні засади діяльності залізничного транспорту загального користування встановлено Законом України від 04 липня 1996 року № 273/96-ВР «Про залізничний транспорт» (далі – Закон № 273).

Транспортні засоби - залізничний рухомий склад (вагони всіх видів, локомотиви, моторейковий транспорт) і контейнери (ст. 1 Закону № 273).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Щодо питань 1-4

Підпунктом 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу встановлено, що до функцій контролюючих органів належить надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Відповідно до абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Кодексом не передбачено податкових різниць стосовно призупинених договорів оренди рухомого складу майна. Отже, відповідні операції відображаються згідно із правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною другою ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами і доповненнями) регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Таким чином, з питань щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку доходів за договорами оренди при формуванні фінансового результату до оподаткування для обрахування об’єкта оподаткування податком на прибуток, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Крім того повідомляємо, що п.п. 1 п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 03.03.2022 № 187 «Про забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави Україна у зв’язку з військовою агресією російської федерації» (далі – Постанова) встановлено, що для забезпечення захисту національних інтересів за майбутніми позовами держави України у зв’язку з військовою агресією російської федерації установити до прийняття та набрання чинності Законом України щодо врегулювання відносин за участю осіб, пов’язаних з державою-агресором, мораторій (заборону) на виконання, у тому числі в примусовому порядку, грошових та інших зобов’язань, кредиторами (стягувачами) за якими є російська федерація або такі особи (далі - особи, пов’язані з державою-агресором):

громадяни російської федерації, крім тих, що проживають на території України на законних підставах;

юридичні особи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства російської федерації;

юридичні особи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства України, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером), що має частку в статутному капіталі 10 і більше відсотків, якої є російська федерація, громадянин російської федерації, крім того, що проживає на території України на законних підставах, або юридична особа, створена та зареєстрована відповідно до законодавства російської федерації.

Підпунктом 1 п. 2 Постанови встановлено, що правочини (у тому числі довіреності), укладені з порушенням мораторію, визначеного п. 1 цієї постанови, у тому числі якщо ними передбачається відповідне відчуження у майбутньому, є нікчемними.

Щодо питань 5-6

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (п.п. 14.1.185 п.14.1 ст. 14 Кодексу).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних(далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексомтерміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи викладене коригування податкових зобов’язань з ПДВ здійснюється за наявності обставин, наведених у п. 192.1 ст. 192 Кодексу, та незалежно від наявності чи відсутності доходу за операціями з постачання послуг.

Відповідно до п. 52 прим. 8 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).