Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.12.2022 р. № 2339/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товаристващодо формування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України (далі – розпорядження КМУ) та Регламенту промивання русла і екологічного оздоровлення річки Інгулець, затвердженого на виконання такого розпорядження КМУ (далі – Регламент), Товариство зобов’язане оплатити роботи з екологічного оздоровлення та промивання русла річки Інгулець, які здійснюються виконавцем, визначеним розпорядженням КМУ.

Товариство зазначає, що такі роботи (послуги) не споживаються ним у процесі здійснення господарської діяльності, виконання таких робіт не передбачено технологією виробництва продукції Товариства, оплата таких робіт за своєю сутністю є фінансуванням екологічних заходів, обов’язок якого передбаченийрозпорядженням КМУ.

На виконання розпорядження КМУ та Регламенту виконавцем було направлено Товариству проєкт відповідного договору (далі – договір), який був підписаний Товариством із протоколом розбіжностей щодо ціни послуг, після чого виконавцем було направлено Товариству протокол урегулювання розбіжностей, який не був погоджений та підписаний Товариством через незгоду з визначеною у ньому вартістю робіт (послуг).

Оплата виконання робіт здійснювалася Товариством виходячи з ціни (вартості) робіт, зазначеної ним у протоколі розбіжностей. При цьому податкові накладні складалися виконавцем виходячи з ціни (вартості) робіт, визначеної таким виконавцем у протоколі урегулювання розбіжностей.

Зважаючи на неузгодженість між Товариство та виконавцем в частині ціни та вартості робіт (послуг), Товариство вважало податкові накладні, складені виконавцем із зазначенням ціни та вартості робіт (послуг), не погодженої Товариством, такими, що складені з порушенням норм ПКУ, та не включало суми ПДВ, зазначені у таких податкових накладних, до податкового кредиту.

За результатами взаємних судових позовів сторін прийнято судове рішення, яким зобов’язано Товариство оплатити ціну (вартість) робіт (послуг) у обсязі, визначеному виконавцем (тобто підтверджено правильність ціни (вартості) робіт, зазначених виконавцем у складених ним податкових накладних).

Разом з тим у зверненні Товариством не вказано номер і дату відповідного розпорядження Кабінету Міністрів України та не надано повної інформації  щодо положень Регламенту та договору (чи копій зазначених документів), відповідно до яких здійснюються описані у зверненні операції.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку відображення у податковому обліку Товариства операції з постачання послуг (виконання робіт), про які йдеться у зверненні, з урахуванням розбіжностей між постачальником та отримувачем щодо ціни та обсягу таких послуг, які було узгоджено у судовому порядку;

2) права Товариства на податковий кредит на підставі податкових накладних, складених постачальником виходячи із ціни/обсягу, не узгоджених покупцем, які були підтверджені у судовому порядку після сплину365 (1095) календарних днів з дати складання таких податкових накладних;

3) визначення об’єкту оподаткування ПДВ за операціями з постачання послуг, про які йдеться у зверненні та з урахуванням обставин, викладених у зверненні.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року                № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших  документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків  і зборів, ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що  датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше («перша подія»):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Обов’язковими реквізитами податкової накладної є, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг та ціна постачання без урахування податку.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ встановлено, щоплатник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Щодо питання 1

Відповідно до норм Закону № 996 та пункту 44.1 статті 44 ПКУ податковий облік операцій, що здійснюються платником податку, має відповідати даним бухгалтерського обліку таких операцій.

З питання правильності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку платника податку у ситуації, описаній у зверненні, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Щодо питання 2

З урахуванням норм пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПКУ, а також пунктів 187.1 статті 187, 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ платником податку – покупцем товарів/послугможуть бути віднесені до податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання таких товарів/послуг, показники якої (зокрема, ціна, обсяг постачання) відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Отже, якщо платник податку (покупець) отримує послуги від виконавця (постачальника), то такий покупець може віднести до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній виконавцем з дотриманням норм ПКУ за операціями з постачання таких послуг та зареєстрованій в ЄРПН, не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням термінів, передбачених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

ПКУ не передбачено виключень щодо термінів формування податкового кредиту на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, правильність зазначення показників у яких підтверджується судовим рішенням.

Разом з тим, у разі використання придбаних товарів/послуг у негосподарській діяльності платника податку ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ від фактичного включення сум ПДВ до податкового кредиту за операціями з придбання товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року).

Отже, якщо платником податку після 1 липня 2015 року було придбано у постачальника товари/послуги, та за операцією з постачання таких товарів/послуг постачальником було складено і зареєстровано в ЄРПН на такого покупця відповідну податкову накладну, при цьому такі придбані товари/послуги не використовуються покупцем у господарській діяльності, то у звітному (податковому) періоді, в якому у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту, такий покупець зобов’язаний за такими придбаними з ПДВ товарами/послугами нарахувати податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Щодо питання 3

Операції з постачання послуг (виконання робіт) з екологічного оздоровлення та промивання русла річки Інгулець, які надаються (здійснюються) виконавцем, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ єоб'єктом оподаткування ПДВ, незалежно від того, ким здійснюється оплата (фінансування) таких послуг (робіт).

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку -  превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Отже, операції з виконанняробіт з екологічного оздоровлення та промивання русла річки Інгулець, що здійснюютьсявиконавцем, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються на загальних підставах.

Разом з тим, кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, здійснених платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, положень розпорядчих документів, відповідно до яких такі операції здійснюються, та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.