Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.12.2022 р. № 2401/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, товариство (далі – орендодавець) під час перебування на загальній системі оподаткування з реєстрацією платником ПДВ уклало договір оренди нежитлових приміщень та отримало від орендаря гарантійний платіж. Після переходу орендодавця на спрощену систему оподаткування з особливостями оподаткування, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, та сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу дію договору оренди нежитлових приміщень було припинено та проведено зарахування гарантійного платежу в рахунок сплати орендного платежу останнього місяця оренди і складено акт наданих послуг.

Враховуючи вищевикладене, орендодавець просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо податкових наслідків з ПДВ у разі здійснення операцій з зарахування раніше отриманого гарантійного платежу в рахунок оплати орендного платежу останнього місяця оренди.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

При цьому звернення не містить детальної інформації як щодо умов договору оренди нежитлових приміщень, так і щодо умов припинення дії такого договору, напряму використання гарантійного платежу, тощо.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Згідно з частиною першою статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Відповідно до частин першої та другої статті 546 глави 49 ЦКУ виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов’язання.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Окремі особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності встановлено підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, звільняються від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ є призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, призупиняються права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Відповідно до підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене, виходячи із аналізу норм ПКУ та опису питань, викладених у зверненні платника, ДПС повідомляє, що операція платника ПДВ з постачання послуг з оренди майна, яке відповідно до статті 186 розділу V ПКУ знаходиться на митній території України, відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є операцією з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків.

При цьому така ж сама операція з постачання послуг, якщо вона здійснюється орендодавцем – неплатником ПДВ, згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином, якщо умовами договору оренди нежитлових приміщень, складеного між орендодавцем – платником ПДВ та орендарем, було передбачено, що кошти у вигляді гарантійного платежу зарахуються в оплату орендних платежів, то ця сума гарантійного платежу збільшує базу оподаткування ПДВ в орендодавця. Такий платіж вважається передоплатою (якщо це перша подія) за відповідні послуги оренди, на дату її отримання орендодавець повинен був нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Якщо умовами договору оренди нежитлових приміщень було передбачено, що гарантійний (забезпечувальний) платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов’язань та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобов’язань, то ця сума гарантійного платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця. Податкові зобов’язання орендодавцем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу не визначаються.

Якщо дію договору оренди було припинено та відбулася зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань за договором, а потім був спрямований в рахунок оплати орендного платежу останнього місяця оренди, що має бути обумовлено додатковою угодою до договору, то на дату зміни напряму використання гарантійного платежу орендодавець – платник ПДВ повинен був нарахувати податкові зобов’язання на суму отриманого гарантійного платежу.

Якщо операції з зарахування раніше отриманого гарантійного платежу в рахунок оплати орендного платежу останнього місяця оренди відбуваються у орендодавця – неплатника ПДВ (тобто після переходу орендодавця на спрощену систему оподаткування без реєстрації платником ПДВ), то орендна плата за останній місяць оренди, в рахунок оплати якої зараховується гарантійний платіж, таким орендодавцем повинна визначатися без нарахування ПДВ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.