Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.02.2023 р. № 211/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                         щодо окремих питань, пов’язаних із здійсненням операцій з постачання послуг у межах реалізації проєкту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариством опрацьовуються питання щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг у межах реалізації проєктів МТД, що здійснюються згідно з відповідними угодами а саме:

1) між Товариством, Міжнародним фондом, акредитованим в Україні як виконавець проєкту МТД (далі – Виконавець-нерезидент), та Міністерством  (далі – Реципієнт-1) укладено трьохсторонню угоду про надання послуг комп’ютерного програмування (далі – Угода-1). Зокрема, Виконавець-нерезидент залучає Товариство для надання таких послуг, які передбачені у плані закупівлі товарів, робіт послуг та придбаються за рахунок коштів МТД. Згідно з умовами Угоди-1 Товариство за дорученням Виконавця-нерезидента зобов’язується надати такі послуги Реципієнту-1;

2) між Товариством, Міжнародною благодійною організацією (далі – Замовник), Міністерством (далі – Бенефіціар) та ДП (далі – Реципієнт-2) планується укладення та підписання угоди про надання інформаційно-консультаційних послуг (далі – Угода-2), зокрема, консультування з питань інформатизації.  Згідно з умовами Угоди-2 Товариство зобов’язується надати такі послуги Бенефіціару та Реципієнту-2. При цьому у реєстраційній картці проєкту МТД, ні Замовник, ні Товариство не визначені як виконавці або субпідрядники проєкту МТД.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з постачання послуг із комп’ютерного програмування, що здійснюються у межах реалізації Угоди-1, зокрема, чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ та складаються податкові накладні за такими операціями?;

2) чи підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з                пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання інформаційно-консультаційних послуг (консультування з питань інформатизації), що здійснюються у межах реалізації Угоди-2, у тому числі у випадках:

- якщо включення до реєстраційної картки проєкту (програми) МТД відомостей щодо Бенефіціара та/або Реципієнта-2 відбулося після підписання Угоди-2, але до дати оформлення акта наданих послуг;

-  якщо включення до реєстраційної картки проєкту (програми) МТД відомостей щодо Бенефіціара та/або Реципієнта-2 відбулося після підписання Угоди-2, але до дати здійснення передоплати за інформаційно-консультаційні послуги;

3) чи необхідно складати податкові накладні за операціями з постачання інформаційно-консультаційних послуг (консультування з питань інформатизації), що здійснюються у межах реалізації Угоди-2? Якщо так, то чи зазначаються у таких податкових накладних дані щодо Замовника та тип причини ненадання їх покупцю?;

4) чи передбачено нормами чинного законодавства обов’язок щодо подання Товариством відповідного інформаційного підтвердження?;

5) чи є обов’язковою умовою для застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, включення до реєстраційної картки проєкту (програми) відомостей щодо Замовника, Товариства, Бенефіціара та Реципієнта-2?;

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до статті 1 Угоди між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про гуманітарне і техніко-економічне співробітництво, яка набрала чинності 07.05.1992 (далі –  Угода від 07.05.1992), товари, поставки та інше майно, що надається або використовується у зв’язку з програмами допомоги Сполучених Штатів Америки, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів, що накладаються Україною або будь-якою її організацією.

Будь-яка урядова або приватна організація Сполучених Штатів, що несе юридичну відповідальність за здійснення програм допомоги Сполучених Штатів, та будь-які співробітники такої приватної організації, які не є громадянами або не мешкають постійно в Україні і які перебувають тут у зв’язку з виконанням цих програм, звільняються (1) від будь-яких прибуткових податків, відрахувань на соціальне забезпечення або інших податків, що їх накладає Україна або будь-яка її організація, з доходів, одержаних у зв’язку із здійсненням програм допомоги Сполучених Штатів та (2) виплат будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів на власне або домашнє майно, що ввозиться, вивозиться або використовується в Україні для особистого користування цих співробітників або членів їхніх сімей. 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186              розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:

консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186         розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН регулюються статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України  від 23.02.2017 № 276) (далі –                          Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201                  розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 8 Порядку № 1307 визначено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15  Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається відповідний тип причини.

Пунктом 12 Порядку № 1307 визначено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Порядок отримання права на звільнення від оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються в рамках проєктів міжнародної технічної допомоги, регламентується постановою Кабінету Міністрів України                     від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» (далі – Порядок № 153).

Виконавець – це будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі (пункт 2 Порядку № 153).

Субпідрядник - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми) (пункт 2 Порядку № 153).

Реципієнт - резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проектом (програмою) (пункт 2 Порядку № 153);

Бенефіціар - центральний орган виконавчої влади, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласна, Київська, Севастопольська міська держадміністрація, до компетенції яких належить формування та/або реалізація державної політики у відповідній галузі чи регіоні, де передбачається впровадження проекту (програми), що заінтересована в результатах виконання проекту (програми), виконавчий орган місцевого самоврядування, юрисдикція якого поширюється на територію реалізації проекту (програми), Секретаріат Кабінету Міністрів України, Офіс Президента України, комітети та Апарат Верховної Ради України, Національний банк, Верховний Суд, вищі спеціалізовані суди, Національне антикорупційне бюро, Рахункова палата, інші державні органи (пункт 2 Порядку № 153).

Відповідно до пунктів 11 і 12 Порядку № 153 проєкти (програми) підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Згідно з пунктом 18 Порядку № 153 державна реєстрація проєкту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проєкту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 153 (далі – Реєстраційна картка проєкту (програми)), яка підписується заступником Державного секретаря Кабінету Міністрів України чи іншою уповноваженою особою Секретаріату Кабінету Міністрів України, засвідчується печаткою Секретаріату Кабінету Міністрів України та видається заявникові з надсиланням копії бенефіціарові протягом п'яти робочих днів від дати прийняття рішення про проведення державної реєстрації проєкту (програми).

Одночасно з видачею Реєстраційної картки проєкту (програми) робиться відповідний запис у реєстрі проєктів (програм) МТД та розміщується план закупівлі на Єдиному веб-порталі органів виконавчої влади (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

При цьому для державної реєстрації проєктів реципієнт і партнер по розвитку або уповноважена партнером по розвитку особа подають в Секретаріат Кабміну України в електронному і паперовому вигляді документи, вказані у пункті 14 Порядку № 153, у тому числі засвідчений партнером з розвитку або виконавцем план закупівлі, що складається за формою згідно з додатком 5 до Порядку № 153 (у разі виникнення потреби в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України) (підпункт 2¹ пункту 14 Порядку № 153).

Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 (далі – Інформаційне підтвердження). У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України.

З огляду на чинну форму Інформаційного підтвердження виконавець та субпідрядник повинні зазначати в Інформаційному підтвердженні відповідні реквізити контрагентів – постачальників (продавців) товарів/послуг (найменування, код, адресу), які поставляють такі товари/послуги виконавцю та субпідряднику, та обсяг їх придбання із застосуванням пільгового режиму оподаткування.

З метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг у рамках реалізації проєкту МТД платнику податку (постачальнику) необхідно зберігати у справі:

копію Реєстраційної картки проєкту (програми), в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію плану закупівлі, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідченої підписом та печаткою виконавця проєкту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштом проєкту МТД та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

За умови дотримання вимог, встановлених Угодою від 07.05.1992, ПКУ та Порядком № 153, операції з постачання послуг із комп’ютерного програмування, що здійснюються у межах реалізації проєкту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, придбання яких здійснюється за кошти МТД, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

За такими звільненими від оподаткування ПДВ операціями податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуватимуться, але при цьому постачальник таких послуг зобов’язаний скласти на безпосереднього їх отримувача податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо питання 2

Підставою для отримання права на застосування пільг з ПДВ у рамках реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми) МТД та план закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД (далі – План закупівлі), оформлені та затверджені згідно з вимогами   Порядку № 153.

Так, якщо інформаційно-консультаційні послуги (консультування з питань інформатизації) надаються Товариством (контрагентом – постачальником) безпосередньо виконавцю або субпідряднику у рамках реалізації проєкту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, придбання яких здійснюється за кошти МТД, то за умови дотримання вимог, встановлених Угодою від 07.05.1992, ПКУ та Порядком № 153, операції Товариства з постачання таких послуг підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, у тому числі і у випадках коли включення до Реєстраційної картки проєкту (програми) відомостей щодо бенефіціара та/або реципієнта відбулося після підписання Угоди-2, але до дати оформлення акта наданих послуг / до дати здійснення передоплати за інформаційно-консультаційні послуги.

У разі недотримання таких вимог, операції Товариства з постачання таких послуг підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питання 3

Як за операцією з постачання товарів/послуг, що підлягає оподаткуванню ПДВ, так і за операцією з постачання товарів/послуг, що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ, у тому числі, якщо такі операції здійснюватимуться у межах реалізації Угоди-2, необхідно складати і реєструватися в ЄРПН податкову накладну. Такі правила встановлено статтею 201 розділу V ПКУ та Порядком № 1307.

Податкова накладна складається і реєструється в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Зокрема, у податковій накладній необхідно зазначити дані щодо особи, яка є безпосереднім отримувачем товарів/послуг.

Якщо такий отримувач товарів/послуг зареєстрований як платник ПДВ, то у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Якщо такий отримувач товарів/послуг не зареєстрований як платник ПДВ, то у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а також у верхній лівій частині такої податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та вказується тип причини «02».

 Щодо питання 4

Обов’язок щодо складання і подання до органу ДПС Інформаційного підтвердження виникає виключно у виконавця та субпідрядника у випадку реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України. Таке правило встановлено пунктом 23 Порядку № 153.

Таким чином, вказаний вище обов’язок виникне у Товариства виключно у випадку набуття ним статусу виконавця та субпідрядника та реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України.

Щодо питання 5

Для цілей реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України необхідно дотримуватись вимог, встановлених нормами міжнародних договорів, ПКУ та Порядку № 153, у тому числі і у частині заповнення Реєстраційної картки проєкту (програми).

Чинна форма Реєстраційної картки проєкту (програми), зокрема, передбачає зазначення у ній таких реквізитів:

найменування партнеру з розвитку;

найменування та код згідно з ЄДРПОУ або ДРФО (за наявності) виконавця;

найменування та код згідно з ЄДРПОУ або ДРФО (за наявності) реципієнта;

найменування бенефіціара.

При цьому зазначення у Реєстраційній картці проєкту (програми) інших суб’єктів, ніж визначені вище, чинною формою Реєстраційної картки проєкту (програми) не передбачено.

Щодо порядку заповнення Реєстраційної картки проєкту (програми), то порушене питання не належить до компетенції ДПС.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).