Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.11.2022 р. № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – Підприємство) щодо порядку формування податкового кредиту платником податку, який використовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство визначає дату виникнення податкових зобов’язань та дату формування податкового кредиту за касовим методом.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. якщо на дату (у періоді) оплати (компенсації) вартості товарів/послуг постачальнику відсутня належним чином складена і зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкова накладна за відповідною операцією (постачальником не зареєстровано в ЄРПН таку податкову накладну, або реєстрація в ЄРПН податкової накладної зупинена, або податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, містить помилки, які не дають змогу ідентифікувати операцію), то чи має право  платник податку, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, віднести до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у такій податковій накладній, після реєстрації її або розрахунку коригування на виправлення помилок в ЄРПН, протягом 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, якщо на дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної / розрахунку коригування минуло 60 календарних днів з дати оплати?; 
2. чи застосовуються терміни формування податкового кредиту – протягом 60 календарних днів з дати оплати - до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, які не були включені до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати їх складання у зв’язку з відсутністю фактів оплати (компенсації) вартості товарів/послуг?;
3. якщо платник податку, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, включив до податкового кредиту за звітні періоди лютий-травень суми ПДВ на підставі первинних документів та надалі виключив такі суми зі складу податкового кредиту у зв’язку з відсутністю реєстрації в ЄРПН постачальниками відповідних податкових накладних у термін до 15 липня 2022 року, то чи може такий платник податку надалі включити такі суми ПДВ до податкового кредиту після реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних постачальниками, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки чи реєстрацію платником ПДВ яких поновлено, у разі, якщо на дату реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних мине 365 календарних днів з дати їх складання та/або 60 календарних днів з дати оплати?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПКУ касовий метод для цілей оподаткування ПДВ - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ,  протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв’язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (а саме до 01.01.2022) протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту у зв’язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг (далі – оплата), але не більше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсації.

Таким чином, платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку з ПДВ, мають право включити до податкового кредиту суми ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг, зазначені у зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних / розрахунках коригування, не раніше дати оплати вартості таких товарів/послуг:

якщо податкова накладна / розрахунок коригування складені починаючи з 01.01.2022 та оплата відбулася протягом 365 календарних днів з дати її складання – не пізніше 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;

якщо податкова накладна / розрахунок коригування складені до 01.01.2022, а оплата відбулася, починаючи з 01.01.2022, в межах 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, – до 01.01.2023, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;

якщо податкова накладна / розрахунок коригування складені до 01.01.2022, а оплата відбулася, починаючи з 01.01.2022, після сплину 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, або якщо податкова накладна складена починаючи з 01.01.2022, а оплата відбулася після сплину 365 календарних днів з дати її складання – протягом 60 календарних днів з дати оплати.

Щодо питання 1

Якщо на дату (у періоді) оплати (компенсації) вартості товарів/послуг покупець, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, не має підстав для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки відсутня належним чином складена і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна за відповідною операцією, то після реєстрації в ЄРПН постачальником такої  податкової накладної покупець має право віднести до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у такій податковій накладній (у разі, якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН з помилками – після реєстрації в ЄРПН з метою виправлення таких помилок відповідного розрахунку коригування / податкової накладної), протягом 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної, у тому числі якщо на дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної / розрахунку коригування минуло 60 календарних днів з дати здійснення покупцем оплати (компенсації) вартості товарів/послуг.

У разі, якщо податкова накладна не зареєстрована в ЄРПН постачальником у зв’язку із зупиненням її реєстрації в порядку, передбаченому пунктом 201.16 статті 201 ПКУ, перебіг строків на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту переривається на період зупинення реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної.

Щодо питання 2

З урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 ПКУ, термін для формування податкового кредиту - 60 календарних днів з дати оплати (компенсації) вартості товарів/послуг встановлено для платників податку, які  застосовують касовий метод податкового обліку з ПДВ та які протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, не включили на її підставі суми ПДВ до податкового кредиту у зв’язку з тим, що такі товари послуги не були оплачені.

Щодо питання 3

Пунктом 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Для платників податку, які використовують касовий метод податкового обліку з ПДВ, підставою для формування податкового кредиту за звітні періоди лютий-травень 2022 року є документ, що підтверджує дату списання коштів із банківського рахунка (видачі з каси) платника ПДВ або дату надання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи тих, що підлягають постачанню) йому товарів/послуг.

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, передбачених ПКУ, за умови виконання ними таких податкових обов’язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов’язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з підпунктом 69.1¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податку на додану вартість зобов’язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов’язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов’язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.

Таким чином, за операціями з придбання товарів/послуг Підприємство може включити суми ПДВ, сплачені у лютому, березні, квітні, травні 2022 року у вартості таких товарів/послуг, до податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася оплата за такі товари/послуги (лютий, березень, квітень або травень), на підставі первинних (розрахункових) документів без наявності зареєстрованої в ЄРПН постачальником податкової накладної. Право на такий податковий кредит зберігається за умови, якщо податкові накладні, складені за такими операціями, будуть зареєстровані в ЄРПН постачальником в терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, а саме:

- якщо постачальник має можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування (далі – податкові обов’язки) – до 15.07.2022 року (тобто по 14.07.2022 включно);

- якщо постачальник не має можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки - протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- якщо у постачальника відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення такої можливості, - протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки;

- якщо постачальник обрав особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки - протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації постачальника платником ПДВ.

Таким чином, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено окремі терміни реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, складених за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені у лютому-травні 2022 року, для різних категорій постачальників. Якщо такі постачальники не дотримуються термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для категорії платників, до якої належить такий постачальник, то покупець втрачає право на формування податкового кредиту за такими операціями до дати реєстрації відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

У такому випадку податковий кредит, сформований покупцем на підставі первинних (розрахункових) документів, має бути виключений з декларації відповідного звітного періоду  (лютий-травень 2022 року), шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за такий звітний період.

Надалі у звітному періоді, в якому відбулася (відбудеться) реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН, платник податку – покупець має право на включення сум податку, зазначених в такій податковій накладній, до складу податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду або наступних звітних періодів у межах термінів, встановлених пунктом 198.6 статті 198 ПКУ з урахуванням зупинення перебігу строків, передбаченого підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Отже, до 15 липня 2022 року повинні були зареєструвати в ЄРПН податкові накладні за операціями, здійсненими у лютому-травні 2022 року, лише постачальники, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки. Для інших категорій постачальників підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ визначено інші терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями, здійсненими у лютому-травні 2022 року, у разі недотримання яких податкова накладна вважається не зареєстрованою своєчасно, що зобов’язує покупця виключити суму ПДВ, зазначену у такій податковій накладній, зі складу податкового кредиту відповідного звітного періоду.

Відповідно, платник податку - покупець, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ та включив до податкового кредиту за звітні періоди лютий-травень 2022 року суми ПДВ на підставі первинних документів, що підтверджують оплату (компенсацію) вартості товарів/послуг, повинен виключити такі суми ПДВ зі складу податкового кредиту таких  звітних періодів у зв’язку з відсутністю реєстрації в ЄРПН у термін до 15 липня 2022 року податкової накладної постачальником лише у разі, якщо такий постачальник має можливість виконувати свої податкові обов’язки.

Після реєстрації в ЄРПН постачальником такої податкової накладної покупець, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, має право включити суми ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту того звітного періоду, у якому податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної та з урахуванням зупинення строків згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

У разі, якщо в термін до 15 липня 2022 року податкові накладні не зареєстровано в ЄРПН постачальником, який не має можливості виконувати свої податкові обов’язки чи який обрав спрощену систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, то покупець, який за звітні періоди лютий-травень 2022 року сформував податковий кредит на підставі первинних документів, не зобов’язаний виключати зі складу податкового кредиту суми ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг у таких категорій постачальників (право на такий податковий кредит зберігається за умови реєстрації в ЄРПН податкових накладних такими постачальниками у терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для відповідної категорії платників (постачальників).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.