Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.11.2022 р. № 1860/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – ДП) щодо оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість операцій, пов’язаних з перерахунком (зменшенням) вартості орендної плати, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ДП засноване на державній власності та належить до сфери управління Міністерства інфраструктури України.

ДП веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за  міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності і здійснює коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені розділом III ПКУ.

Одним із основних напрямків діяльності ДП є надання в оренду об’єктів рухомого та нерухомого майна, що перебуває на балансі ДП, на підставі укладених договорів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.05.2022 № 634 «Про особливості оренди державного та комунального майна у період воєнного стану» (далі – Постанова № 634) передбачено повне звільнення орендарів від сплати орендної плати за належне ДП рухоме та нерухоме майно, що перебуває на території області та отримане ними в оренду на підставі укладених договорів протягом періоду з 24.02.2022 по 30.05.2022 (включно).

Також нормами Постанови № 634 передбачено часткове звільнення від орендної плати за вказане майно, а саме, орендна плата нараховується у розмірі 50 відсотків розміру орендної плати, встановленої договором оренди (з урахуванням її індексації), починаючи з 31.05.2022 у період дії воєнного стану і протягом трьох місяців після його припинення чи скасування.

ДП просить надати роз’яснення з наступних питань.

В частині оподаткування податком на додану вартість:

1) щодо порядку визначення бази оподаткування за операціями з надання в оренду майна у травні 2022 року з урахуванням того, що Постановою № 634 по 30.05.2022 (включно) передбачено звільнення орендарів від орендної плати, а надалі (тобто починаючи з 31.05.2022) орендна плата нараховується у розмірі 50 відсотків розміру орендної плати, встановленої договором оренди;

2) на яку дату складаються розрахунки коригування до податкових накладних, складених за операціями з надання в оренду державного майна за періоди, на які поширюється дія Постанови № 634?;

3) на яку дату необхідно скласти податкову накладну у разі наявності переплати, яка виникла за результатами проведених перерахунків вартості орендної плати, що була оплачена орендарями до набуття чинності Постановою № 634?;

4) чи вважається, що встановлені Постановою № 634 особливості нарахування орендної плати є такими, що з метою оподаткування ПДВ  зумовлюють встановлення розмірів орендної плати на рівні звичайних цін? В інакшому випадку, яким чином ДП має визначати розмір орендної плати?

В частині оподаткування податком на прибуток підприємств:

1) яким чином ДП, як орендодавцю, відобразити в податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) господарські операції з коригування (зменшення) заборгованості орендарів, в тому числі не платників податку на прибуток, зумовлені звільненням таких орендарів від орендної плати згідно норм Постанови № 634?;

2) чи слід ДП, як орендодавцю, при складанні Додатку РI до Декларації враховувати господарські операції з коригування  (зменшення) заборгованості орендарів, в тому числі не платників податку на прибуток, зумовлені звільненням таких орендарів від орендної плати згідно норм Постанови № 634? Якщо так, то як такі операції підлягають відображенню в Додатку РI до Декларації?;

3) у разі визнання заборгованості орендарів внаслідок її коригування (зменшення) на виконання норм Постанови № 634 такою, що підлягає списанню як безнадійна, ДП просить уточнити, на підставі якого абзацу підпункту 14.1.44 пункту 14.1 статті 14 ПКУ слід здійснювати таке списання? При цьому, у разі можливості списання на підставі підпункту «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ ДП просить уточнити, наявність яких документів у ДП є обов’язковим для підтвердження визнання її безнадійною в рамках податкового обліку?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Законом України від 01 квітня 2022 року № 2181-IX «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» внесено зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України              від 03 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 157), зокрема, доповнено, пунктом 6¹, відповідно до якого під час дії воєнного стану Кабінет Міністрів України може встановити інші правила передачі в оренду державного та комунального майна, ніж ті, що передбачені Законом № 157.

Постанова № 634 набрала чинності 01.06.2022.

Підпунктом 3 пункту 1 Постанови № 634, зокрема, встановлено, що на період воєнного стану, але у будь-якому разі не довше ніж до 30 травня 2022 року, за договорами оренди державного майна, чинними станом               на 24 лютого 2022 року або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24 лютого 2022 року або раніше, звільняються від орендної плати орендарі, які використовують майно, розміщене на територіях Кіровоградської, Дніпропетровської, Житомирської, Одеської областей;

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Постанови № 634 на період воєнного стану і протягом трьох місяців після його припинення чи скасування за договорами оренди державного майна, чинними станом на 24 лютого 2022 року або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24 лютого 2022 року або раніше орендарям на територіях, визначених, зокрема, у підпункті 3 пункту 1 Постанови № 634, орендна плата нараховується у розмірі 50 відсотків розміру орендної плати, встановленої договором оренди (з урахуванням її індексації) після 30 травня 2022 року і до закінчення строку, визначеного в абзаці першому цього підпункту.

Звільнення або перерахунок орендної плати відповідно до цього пункту здійснюється без окремого рішення орендодавця (підпункт 5 пункту 1 Постанови № 634).

У разі наявності на дату набрання чинності Постановою № 634 переплати кошти зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період (підпункт 6 пункту 1 Постанови № 634).

Згідно з пунктом 16 Постанови № 634 орендодавці державного та комунального майна повинні забезпечити нарахування орендної плати орендарям згідно з пунктом 1 Постанови № 634, а також продовження та припинення договорів оренди відповідно до пункту 5 Постанови № 634 починаючи з 24.02.2022.

Статтею 13 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007) встановлено, що державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом установлення обов’язкових для застосування суб’єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів).

Гранична ціна – максимально або мінімально допустимий рівень ціни, який може застосовуватися суб’єктом господарювання (підпункт 2 пункту 1 статті 1 Закону № 5007).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших  документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків  і зборів, ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу XX  ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Правила формування та коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Згідно з пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. 

Щодо питання 1

Для операцій з надання в оренду державного та комунального майна питання справляння орендної плати у період воєнного стану врегульовані Постановою № 634, в якій визначено категорії орендарів, які звільнені від орендної плати і для яких передбачено зменшення орендної плати, території розміщення такого майна, а також строки звільнення/зменшення.

Зокрема, з урахуванням підпунктів 3, 4 пункту 1 Постанови № 634 орендарі, які використовують державне майно, розміщене на території Одеської області, звільняються від орендної плати не довше ніж до 30 травня 2022 року, а після 30 травня 2022 року на період воєнного стану і протягом трьох місяців після його припинення чи скасування орендна плата таким орендарям за таке майно нараховується у розмірі 50 відсотків розміру орендної плати, встановленої договором оренди (з урахуванням її індексації).

Для операцій з надання в оренду такого майна база оподаткування ПДВ визначається за договірною вартістю такої оренди, встановленої із застосуванням механізмів державного регулювання, а саме граничної ціни оренди.

При цьому платники податку самостійно, з урахуванням положень Постанови № 634 та норм ПКУ, визначають базу оподаткування за тими чи іншими операціями з надання в оренду державного та комунального майна, здійсненими у періодах, визначених Постановою № 634.

Щодо питання 2

Враховуючи те, що Постанова № 634 набрала чинності з 01.06.2022, а пунктом 16 Постанови № 634 передбачено, зокрема, звільнення від орендної плати починаючи з 24.02.2022, то орендодавцем за відповідні періоди проводиться перерахунок орендної плати.

Платник податку – орендодавець має право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ за відповідні періоди, визначені Постановою № 634, на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, попередньо складених ним на дату першої з подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 ПКУ, за наслідками здійснення операцій з надання послуг з оренди такого майна за період з 24.02.2022 по 01.06.2022. Такі розрахунки коригування складаються на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, підтверджених відповідними первинними (бухгалтерськими) документами (тобто у даній ситуації, на дату оформлення належним чином документа, який підтверджує здійснення перерахунку орендної плати за відповідні періоди).

Щодо питання 3

За наявності в орендодавця - платника ПДВ переплати, яка виникла за отриманою від орендарів до 01.06.2022 орендною платою і, відповідно до положень Постанови № 634, повинна зараховуватися в рахунок орендної плати за майбутній період, такий орендодавець зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну. Така податкова накладна складається на дату належним чином оформлення документа про зарахування орендної плати, сплаченої за періоди, визначені Постановою № 634, у рахунок оплати орендної плати за майбутні періоди.

Щодо питання 4

Питання справляння орендної плати за договорами оренди державного і комунального майна (зокрема, її розміру) врегульовані Постановою № 634 та не належать до компетенції ДПС.

Як зазначалося вище, з метою оподаткування ПДВ за операціями з надання в оренду державного і комунального майна, умови надання в оренду якого в період воєнного стану регулюються Постановою № 634, база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості такої оренди, встановленої із застосуванням механізмів державного регулювання.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Щодо питань 1,2

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з перерахунку (зменшення) заборгованості з орендної плати орендарів.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з коригування орендодавцем заборгованості з орендної плати орендарів у разі проведення перерахунку її вартості, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

У разі наявності дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (орендарем), платник (орендодавець) формує резерв сумнівних боргів.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПКУ на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, зокрема, за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

При цьому у разі списання дебіторської заборгованості щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПКУ підлягає збільшенню на всю суму такої списаної заборгованості.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.