Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.11.2022 р. № 1916/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податків і зборів в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3  розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, основним видом діяльності Підприємства є виконання необхідного комплексу робіт із утримання та ремонту шляхів та інших споруд на них.

Засновником та власником Підприємства є територіальна громада міста від імені якої виступає міська рада.

Підприємство підпорядковане Департаменту та віднесено до сфери управління виконавчого органу міської ради, а також входить до складу комунальної корпорації (далі – Корпорація).

Фінансування (утримання) Підприємства відбувається за рахунок коштів державного бюджету.

Згідно із статутом Підприємство має право здійснювати матеріально-технічне забезпечення своєї діяльності і реалізацію продукції, виконання робіт, надання послуг через систему прямих угод і контрактів з вітчизняними та іноземними юридичними та фізичними особами.

На виконання розпоряджень виконавчого органу міської ради Корпорація виконує функцію замовника щодо виконання робіт із реконструкції та капітального ремонту об’єктів вулично-дорожньої мережі міста Києва.

У результаті виконаних робіт були здійснені поліпшення основних засобів, балансоутримувачами яких є Підприємство.

Фінансування виконаних робіт із реконструкції та капітального ремонту проводиться за рахунок бюджетних коштів, передбачених Програмою економічного і соціального розвитку міста Києва на відповідний рік та адресним переліком.

Згідно з відповідним наказом Корпорації, Підприємство повинно:

привести у відповідність облік для акумулювання усіх витрат із поліпшення об’єктів вулично-дорожньої мережі міста Києва і внесення до технічних паспортів необхідних змін щодо характеристик об’єктів, пов’язаних з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією,

прийняти на баланс вказані витрати з подальшим зверненням до Департаменту щодо закріплення основних фондів комунальної власності за територіальною громадою.

Таким чином, на підставі наказу Корпорації та акту приймання-здачі здійснених поліпшень щодо відповідного об’єкту, Корпорація безоплатно передає Підприємству на балансове утримання основні засоби (здійснені поліпшення щодо відповідного об’єкту).

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1-2) щодо податкових наслідків з податків і зборів (у тому числі виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та податку на прибуток підприємств) у разі передачі Корпорацією основних засобів (здійснених поліпшень щодо відповідного об’єкту) Підприємству в описаній у зверненні ситуації.

Разом з тим, у зверненні відсутня інформація щодо:

суб’єкта, який є фактичним власником основних засобів, відносно яких створено поліпшення, та безпосередньо самих поліпшень;

отримання права власності на поліпшення та документа, що підтверджує таке право;

умов передачі поліпшень Підприємству та подальшого їх використання (утримання).

У зв’язку з цим ДПС надає загальне роз’яснення з порушених у зверненні питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Згідно зі статтею 136 ГКУ право господарського відання є речовим правом суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ та іншими законами.

Власник майна, закріпленого на праві господарського відання за суб'єктом підприємництва, здійснює контроль за використанням та збереженням належного йому майна безпосередньо або через уповноважений ним орган, не втручаючись в оперативно-господарську діяльність підприємства.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо податкових наслідків з ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з підпунктом 197.1.16 пунктом 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.

Норми підпункту 197.1.16 пунктом 197.1 статті 197 розділу V ПКУ поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку.

Тобто, застосування пільги згідно з підпунктом 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ можливе за умови одночасного виконання таких вимог:

передача повинна здійснюватися на безоплатній основі;

операція повинна здійснюватися між двома платниками ПДВ або між двома юридичними особами;

передача повинна відбуватися виключно у державну чи комунальну власність;

операція повинна здійснюватися на підставі прийнятого відповідного рішення Уряду, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування.

У разі, якщо при здійсненні операцій з безоплатної передачі об'єктів не дотримано хоча б однієї із зазначених вимог, то така операція оподатковується ПДВ у загальновстановленому розділом V ПКУ порядку за ставкою 20 відсотків.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Відповідь на питання 1 і 2 (у частині оподаткування ПДВ)

Якщо при здійсненні передачі зазначених у зверненні поліпшень від Корпорації (замовника) до Підприємства не відбувається переходу права власності на поліпшення, наприклад якщо поліпшення передаються виключно на праві господарського відання, то така передача поліпшень у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, не підпадає під поняття «постачання товарів» і, відповідно, при її здійсненні податкових наслідків з ПДВ (у тому числі щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ) не виникає.

Якщо при здійсненні передачі (у тому числі на безоплатній основі) зазначених у зверненні поліпшень від Корпорації (замовника) до Підприємства відбувається перехід права власності на поліпшення, то така передача розглядається як операція з постачання поліпшень, що є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується податком у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відс., крім випадків коли така операція підлягає звільненню від оподаткування ПДВ згідно з нормами ПКУ.

Якщо передача зазначених у зверненні поліпшень від Корпорації (замовника) до Підприємства здійснюється з дотриманням усіх вимог, визначених підпунктом 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, то така передача розглядається як операція з постачання поліпшень, що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до вказаного вище підпункту ПКУ.

Щодо податкових наслідків з податку на прибуток підприємств

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з абзацом першим підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ. 

Основними засобами, як встановлено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1               статті 14 розділу I ПКУ, є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Частиною першою статті 1 Закону України від 06 вересня 2005 року                  № 2807–IV «Про благоустрій населених пунктів» (із змінами і доповненнями), зокрема встановлено, що вулично-дорожня мережа – призначена для руху транспортних засобів і пішоходів мережа вулиць, доріг, внутрішньоквартальні та інші проїзди, тротуари, пішохідні та велосипедні доріжки, набережні, майдани, площі, а також автомобільні стоянки та майданчики для паркування транспортних засобів з інженерними та допоміжними спорудами, технічними засобами організації дорожнього руху.

Щодо виокремлення автомобільних доріг загального користування, то відповідно до статті 5 Закону України від 8 вересня 2005 року № 2862–IV «Про автомобільні дороги» (із змінами і доповненнями) автомобільні дороги поділяються на автомобільні дороги загального користування; вулиці і дороги міст та інших населених пунктів; відомчі (технологічні) автомобільні дороги; автомобільні дороги на приватних територіях.

Згідно з Державним класифікатором України «Класифікація основних фондів», затвердженим наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 № 507, до групи 1 «будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої» відносяться, зокрема, будівлі та споруди автомобільного транспорту (крім наземних естакад), до складу яких у тому числі належать дороги, вулиці, автостради.

Щодо проведення поліпшень основних засобів окремо зазначаємо, що відповідно до пункту 14 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 зі змінами та доповненнями (далі – НП(С)БО 7), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,  реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних  вигод, первісно очікуваних  від  використання об’єкта.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та  одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його  використання, включаються до складу витрат (пункт 15 НП(С)БО 7). 

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, встановлено статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1               статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

На підставі пункту 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пунктом 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємств збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів, що перебувають на балансі такого платника податку (об’єктів зовнішнього благоустрою у випадку згідно із зверненням), включаючи вартість  безоплатно отриманих їх капітальних поліпшень, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ амортизації таких основних засобів з урахуванням вартості зазначених поліпшень. 

При цьому слід зауважити, що оскільки автомобільні дороги загального користування згідно з підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ не визнаються основними засобами для цілей оподаткування, то податкова амортизація згідно з пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ за такими активами (їх поліпшеннями) платником податку на прибуток підприємств не підлягає нарахуванню.

Крім того, не підлягає амортизації згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ вартість безоплатно отриманих поліпшень у складі вартості невиробничих основних засобів платника податку на прибуток підприємств.

Водночас наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).