Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.11.2022 р. № 2039/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – Товариство) щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством укладено угоди з покупцем на постачання різних товарів, при цьому операції з постачання деяких з них оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків, а інших - звільняються від оподаткування ПДВ. Існують випадки перерахування покупцем авансу однією сумою за такі різні категорії товарів.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи може Товариство на дату отримання авансу однією сумою за різні товари (операції з постачання яких оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків та звільняються від оподаткування ПДВ) скласти дві окремі податкові накладні (на операцію, що оподатковується ПДВ, та на операцію, звільнену від оподаткування) на загальну суму отриманого авансу?

2) якщо на дату отримання від покупця авансу було складено податкову накладну із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків, а в подальшому у рахунок такого авансу відвантажуються товари, операції з постачання яких як оподатковуються ПДВ, так і звільняються від оподаткування ПДВ:

2.1) чи може Товариство на дату відвантаження таких товарів скласти розрахунок коригування до відповідної податкової накладної, складеної із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків, та одночасно податкову накладну на звільнену від оподаткування ПДВ операцію?;

2.2) який код причини коригування необхідно вказати у такому розрахунку коригування?;

2.3) чи має право Товариство скласти такий розрахунок коригування у разі, якщо покупець є неплатником ПДВ?

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,                       підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема,  опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (пункт 192.2 статті 192 ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307).

Пунктом 17 Порядку № 1307 встановлено, що для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».

Згідно із пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН  аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Пунктом 23 порядку № 1307 передбачено, що у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ.

Отже, з урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на дату першої події за операцією (дату постачання товарів/послуг чи дату сплати коштів, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше) та лише за умови, що така господарська операція на таку дату мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних періодах. Показники такої податкової накладної повинні відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за господарською операцією.

Щодо питання 1

Відповідно до пункту 201.5 статті 201 ПКУ та пункту 17 Порядку № 1307, у разі отримання від покупця авансу однією сумою за товари, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків та операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ, постачальник зобов’язаний скласти дві окремі податкові накладні:

одну – на суму коштів, отриманих як аванс за товари, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ,

іншу – на суму коштів, отриманих як аванс за товари, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ.

Такий розподіл коштів (між оподатковуваними та звільненими від оподаткування операціями) в межах отриманого однією сумою авансу має бути підтверджений відповідними первинними (бухгалтерськими) документами.

Щодо питання 2 (2.1, 2.2 та 2.3)

Якщо аванс було отримано від покупця в оплату вартості товарів, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків, та на дату отримання коштів було складено податкову накладну із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків, а надалі було змінено номенклатуру товарів, що постачаються (якщо така зміна підтверджена відповідними первинними (бухгалтерськими) документами), та в межах отриманого авансу фактично відвантажено товари, операції з постачання яких як оподатковуються ПДВ, так і звільняються від оподаткування ПДВ, то:

на дату відвантаження товарів постачальник складає у порядку, передбаченому пунктом 23 Порядку № 1307, розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на суму отриманого авансу із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків, (а саме виводить в нуль показники відповідного(их) рядка(ів) податкової накладної та додає новий(і) рядок(и), у якому(их) зазначає показники щодо товарів, які фактично були відвантажені із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків). У такому розрахунку коригування вказується код причини коригування 104 («зміна номенклатури»);

складає датою відвантаження товарів нову податкову накладну на операцію з постачання товарів, яка звільняється від оподаткування ПДВ.

Зазначений порядок складання розрахунку коригування може бути застосований, у тому числі, у разі, якщо товари постачаються неплатнику ПДВ в межах отриманого від нього авансу.

У разі, якщо у первинних (бухгалтерських) документах, складених на дату отримання авансу, було передбачено, що такий аванс сплачується як за товари, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, так і за товари, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ, при цьому постачальником було складено податкову накладну на усю суму отриманого авансу із застосуванням ставки ПДВ 20 відсотків, то на дату виявлення помилки постачальник повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, у якому вивести в нуль її показники (у такому розрахунку коригування вказується код причини коригування 103 («повернення товару або авансових платежів»)), та скласти датою виникнення податкових зобов’язань (тобто датою отримання авансу) дві податкові накладні:

одну – на суму авансу, отриманого за товари, операції з постачання яких оподатковуються за ставкою 20 відсотків,

іншу – на суму авансу, отриманого за товари, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ.

При цьому кожен конкретний випадок стосовно порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування має розглядатися з урахуванням усіх умов та обставин здійснених операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.