Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.10.2022 р. № 1664/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодозастосування окремих норм податкового законодавства та керуючись ст. 52Податкового кодексу України (далі –Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство (Повірений) повідомляє, щоє платником на загальнійсистемі оподаткування та згідно договору доручення надає посередницькі послуги іншому підприємству (Довірителю).

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Щодо правомірності включення до бази оподаткування податком на прибуток підприємств Повіреного:

лише винагороди за свої посередницькі послуги згідно договору доручення;

або врахування всієї вартості послуг (товарів) на які було прийнято замовлення Повіреним, але які надані (продані) споживачам Довірителем.

2. Щодо правомірності дій Повіреного без медичної ліцензії по договору доручення отримувати замовлення і кошти за медичні послуги, які надає споживачам Довіритель, який має медичну ліцензію на надання медичних послуг.

3. У разі реєстрації платником ПДВ, податкова накладна Повіреним виписується тільки на винагороду Повіреного чи на загальний обсяг товарів або послуг, кошти за які були отримані та перераховані довірителю.

Щодо питання 1.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з надання посередницьких послуг згідно договорів доручення з резидентами Кодексом не передбачено.

Відображення в обліку таких операцій при формуванні фінансового результату до оподаткування і, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємствздійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання відображення у бухгалтерському обліку операційз надання посередницьких послуг, у тому числі згідно договорів доручення, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2.

Пунктом 44.1 ст. 44  Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Терміни, що застосовуються у Кодексіі не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).

Відносини за договором доручення регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Згідно з частиною другою ст. 1000 ЦКУ договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.

Частиною першою ст. 1002 ЦКУ визначено, що Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно із частиною першою ст. 1003 ЦКУ у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.

Правове регулювання у сфері ліцензування господарської діяльності здійснюється на підставі Закону України від 02.03.2015 № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (далі – Закон № 222).

Відповідно до п. 15 частини першої ст. 7 Закону № 222медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Законом України від 06.04.2017 № 2002-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення законодавства з питань діяльності закладів охорони здоров'я» визначено поняття медична послуга та доповненоОснови законодавства України про охорону здоров’я, затверджені Постановою Верховної Ради України від 19.11.1992 № 2801-ХІІ, зокрема, послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга, у тому числі реабілітаційна, що надається пацієнту закладом охорони здоров'я, реабілітаційним закладом або фізичною особою – підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Положенням про Міністерство охорони здоров’я України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2015 № 267 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24.01.2020 № 90), Міністерство охорони здоров’я України (МОЗ) визначено головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я.

Перелік ліцензійних умов провадження господарської діяльності з медичної практики затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 № 285.

Отже питання оцінки правомірності дій Повіреного без медичної ліцензії по договору доручення отримувати замовлення і кошти за медичні послуги, які надає споживачам Довіритель, який має медичну ліцензію на надання медичних послуг, належить до компетенції МОЗ.

Щодо питання 3.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункти 14.1.191 і 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п. 189.4 ст. 189 Кодексу базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 Кодексу.

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом термін. При цьому податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ встановлено ст. 187 Кодексу.

Згідно з п. 201.8 ст. 201 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 Кодексу.

Таким чином, особа, яка не зареєстрована платником ПДВ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг податкові зобов’язання з ПДВ не визначає, податкові накладні не складає та до вартості товарів/послуг, що постачаються, суму ПДВ не додає.

У разі реєстрації підприємства (повіреного) платником ПДВ при отриманні коштів від споживачів за надані довірителем послуги з проживання, товари та медичні послуги у сумі, яка підлягатиме перерахуванню довірителю, податкові зобов’язання з ПДВ не виникатимуть, оскільки повірений не є власником зазначених товарів/послуг та безпосередньо не надає їх третім особам (споживачам), а діє від імені та за рахунок довірителя.

При цьому сума отриманої повіреним від довірителя винагороди за виконання повіреним обов’язку за договором доручення буде оплатою послуг, наданих повіреним довірителю, операція з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією визначатимуться повіреним у загальновстановленому порядку (за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу та складатиметься податкова накладна на довірителя.

Водночас у довірителя на суму плати, яка підлягатиме перерахуванню з рахунку повіреного на його банківський рахунок, виникає обов’язок нарахування за такою операцією податкових зобов’язань з ПДВ (за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу.

Зауважимо, що кожний конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію(п. 52.2 ст. 52 Кодексу).