Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.10.2022 р. № 1699/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання рідин для електронних сигарет (далі – РЕС) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції із ввезення на митну територію України та подальшого постачання на митній території України РЕС. З 01.01.2022 Товариство вперше встановило максимальні роздрібні ціни (далі – МРЦ) на РЕС.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи належать РЕС до тютюнової продукції, порядок оподаткування якої роз’яснено у листі ДПС від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07 (далі –            лист № 28723)?;
2. чи визначають, відповідно до листа № 28723, імпортери РЕС при здійсненні першого постачання товару (продукції) на митній території України базу оподаткування ПДВ виходячи з МРЦ?;
3. чи повинна з 01.01.2022 база оподаткування ПДВ при ввезенні РЕС на митну територію України визначатися виходячи з МРЦ, встановлених на дату виробництва РЕС?;
4. чи повинні імпортери РЕС при здійсненні першого продажу РЕС на митній території України дотримуватись тієї ж методики визначення бази оподаткування ПДВ, як при ввезенні РЕС на митну територію України?;
5. чи може відрізнятися методика визначення бази оподаткування ПДВ при першому продажу на митній території РЕС, які належать до однієї партії, але були розмитнені у різних місяцях 1 кварталу 2022 року?;
6. яка МРЦ застосовується при розмитненні РЕС – на дату виробництва чи на дату ввезення на митну територію України?;
7. яка МРЦ застосовується при визначенні бази оподаткування ПДВ при першому продажу на митній території України з 01.01.22 та з 01.05.22 ввезених (імпортованих) РЕС: на дату виробництва, на дату продажу чи на дату ввезення?;
8. яка МРЦ застосовується з метою визначення бази оподаткування акцизним податком у розмірі 5 % податку з 01.01.2022 та з 01.05.2022 при першому продажу РЕС: на дату виробництва, на дату продажу чи на дату ввезення?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 ПКУ і частина друга статті 1 МКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та          підрозділами 2, 10 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах)

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у разі постачання тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Базою оподаткування для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, що ввозяться на митну територію України, є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість (пункт 190.1 статті 190 ПКУ).

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Таким чином, встановлений пунктами 189.18 статті 189 та 190.1 статті 190 ПКУ порядок визначення бази оподаткування ПДВ (виходячи з МРЦ) застосовується виключно трьома категоріями платників:

– суб’єктами господарювання – виробниками тютюнової продукції (за операціями з першого постачання такої продукції) ;

– контрольованими суб’єктами господарювання (за операціями з першого постачання такої продукції такими суб'єктами господарювання);

– імпортерами тютюнової продукції (за операціями із ввезення такої продукції на митну територію України та її першого постачання на митній території України).

При визначенні бази оподаткування при здійсненні операцій з ввезення на митну територію України та/або реалізації на митній території України тютюнової продукції має враховуватися наявність обов’язку встановлення та розмір МРЦ на дату виробництва такої продукції.

Щодо питання 1

У листі № 28723, яким надано роз’яснення щодо порядку оподаткування тютюнової продукції, термін «тютюнова продукція» застосовано як узагальнюючий для таких категорій товарів, як тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, рідини, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС), про що зазначено у абзаці третьому листа № 28723.

Щодо питань 2, 3,

Згідно з пунктами 189.18 статті 189 та 190.1 статті 190 ПКУ при здійсненні імпортерами операцій з ввезення на митну територію України / першого постачання на митній території України тютюнової продукції (зокрема, РЕС), починаючи з 01.01.2022, базою оподаткування ПДВ є МРЦ такої продукції без урахування податку на додану вартість.

Відповідно до статті 3 МКУ при здійсненні митного контролю та митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через митний кордон України, застосовуються виключно норми законів України та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, чинні на день прийняття митної декларації митним органом України.

Частиною першою статті 248 МКУ визначено, що митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Згідно з частиною п’ятою статті 255 МКУ митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії. 

Підпунктом 27 частини першої статті 4 МКУ визначено, що до митних платежів належить:

а) мито;

б) акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції);

в) податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).

Отже, з питань особливостей визначення бази оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з ввезення на митну територію України тютюнової продукції (у тому числі РЕС) ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

Щодо питань 4, 5

За операціями з першого постачання імпортером на митній території України тютюнової продукції (у тому числі РЕС), що була ввезена на митну територію України, для якої встановлені МРЦ, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з МРЦ, встановленої на дату виробництва такої продукції.

Щодо особливостей визначення бази оподаткування при здійсненні операцій з постачання тієї чи іншої партії тютюнової продукції, зокрема, якщо така продукція належить до однієї партії, але була розмитнена у різних місяцях, слід зазначити, що таке визначення не залежить від місяця розмитнення чи належності до партії товарів. В той же час кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, здійснених платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо оподаткування акцизним податком

Правові основи оподаткування акцизним податком встановлено розділом VІ та          підрозділами 5, 10 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

Щодо питань 6, 7, 8

Тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, РЕС належать до підакцизних товарів, відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПКУ.

Особа - суб'єкт господарювання, постійне представництво, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України, є платником акцизного податку (підпункт 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 ПКУ).

Об’єктом оподаткування акцизним податком за операціями з імпорту підакцизних товарів є  ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України (підпункт 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 ПКУ).

Згідно з підпунктом 214.1.2 пункту 214.1 статті 214 ПКУ базою оподаткування при розрахунку акцизного податку за операціями з ввезення підакцизних товарів є вартість товарів (продукції), що ввозиться на митну територію України, за встановленими імпортером МРЦ на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов'язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункт 216.4 статті 215 ПКУ).

Суми податку з товарів (продукції), які ввозяться на митну територію України, що підлягають сплаті, визначаються платниками податку самостійно, виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку (пункт 218.1 статті 218 ПКУ).

Разом з цим, платником акцизного податку, зокрема є особа - виробник та/або імпортер тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС, яка здійснює їх реалізацію для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою, визначеною підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПКУ (підпункт 212.1.17 пункту 212.1 статті 212 ПКУ).

Об’єктом оподаткування є операції з реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС, для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ).

Відповідно до пункту 216.14 статті 216 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС, відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ є дата реалізації виробниками та/або імпортерами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які здійснюють діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами.

У разі обчислення акцизного податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість за МРЦ тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, РЕС, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ (підпункт 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 ПКУ).

Якщо до 1 січня 2022 року податковий обов’язок декларувати МРЦ стосувався лише сигарет з фільтром та без фільтру, то з набуттям чинності Закону № 1914, податковий обов’язок розповсюджується на усі тютюнові вироби, а також на РЕС.

Відповідно до пункту 220.1 статті 220 ПКУ встановлення МРЦ на підакцизні товари (продукцію) здійснюється виробником або імпортером товарів (продукції) шляхом декларування МРЦ.

У декларації повинні міститися відомості про встановлені виробником або імпортером МРЦ на всі підакцизні товари (продукцію), що виробляються ним в Україні, або на всі підакцизні товари (продукцію), що імпортуються ним в Україну, і дата, з якої встановлюються МРЦ (пункт 220.3 статті 220 ПКУ).

Встановлені виробником або імпортером МРЦ на підакцизні товари (продукцію) повинні наноситися на споживчу упаковку таких товарів разом з датою їх виробництва (пункту 220.11 статті 220 ПКУ).

Відповідно до норм ПКУ установлені виробником або імпортером МРЦ на перелічені у декларації товари (продукцію) не пізніше ніж 10 числа запроваджуються з 15 числа місяця, в якому подається декларація, а установлені не пізніше ніж 25 числа - з 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому декларацію подано центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, і діють до їх зміни у порядку, встановленому ПКУ (пункт 220.7 статті 220 ПКУ).

Отже, у разі здійснення Товариством операцій як з імпорту, так і з продажу (першого продажу) на митній території України РЕС, які були виготовлені після 01.01.2022, з метою визначення бази оподаткування як акцизним податком, так і ПДВ враховується та МРЦ, яка задекларована Товариством в Декларації про МРЦ та яка діє з дати виготовлення такої продукції.

Разом з тим ДПС зазначає, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, зокрема:

у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.