Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.10.2022 р. № 1702/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із примусовим відчуженням майна (товару), та у межах компетенції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, згідно з контрактом Товариство відвантажило нерезиденту товар (яловичину заморожену безкісткову), а нерезидентом було здійснено його оплату. Зокрема, товар був переданий на умовах франко-перевізник (FCA) згідно з правилами ІНКОТЕРМС – 2020.

Так, товар було завантажено у контейнер, який був замовлений експедиторською фірмою, з якою нерезидент уклав договір на експедиторські послуги, та здійснено його митне оформлення (електронна митна декларація              від 22.02.2022 (далі – ЕМД)).

На відвантажений товар Товариством 22.02.2022 було складено податкову накладну із застосуванням нульової ставки ПДВ та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), а також відображено таку операцію у податковій декларації з ПДВ за лютий 2022 року. Крім цього вказана вище операція відображена у бухгалтерському обліку у лютому 2022 року і в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року.

Надалі 22.03.2022 товар, який перебував у контейнері, було примусово відчужено в експедиторської фірми згідно з актом про примусове відчуження або вилучення майна (далі – Акт) та на підставі наказу командира військової частини, виданого на виконання наказу Головнокомандувача Збройних Сил України за погодженням з Одеською обласною військовою адміністрацією у зв’язку з введенням в Україні воєнного стану. При цьому в Акті власником товару зазначено експедиторську фірму.

29.08.2022 Товариство отримало електронне повідомлення, що ЕМД визнана недійсною у зв’язку із сплином граничного терміну (180 днів), встановленого для вивезення товару за межі митної території України.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. щодо податкових наслідків у зв’язку з визнанням ЕМД недійсною;
2. щодо необхідності здійснення коригувань у податковому обліку та звітності з ПДВ та податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації;
3. щодо податкових наслідків у зв’язку з відчуженням (вилученням) майна (товару) на потреби Збройних Сил України).

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX (далі – Указ № 64), починаючи із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року в Україні було введено воєнний стан.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1    розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −                  Закон № 996)).

Відчуження майна - будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування (підпункт 14.1.31                   пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до правил, розроблених Міжнародною торговою палатою для тлумачення термінів, що стосуються внутрішньої та міжнародної торгівлі, ІНКОТЕРМС-2020 термін FCA (Free Carrier) – франко-перевізник передбачає два можливі місця відвантаження продавцем товару:

місце, що належить продавцеві (наприклад, його склад, фабрика, магазин);

зазначене в договорі місце, яке не належить продавцеві (наприклад, морський порт, термінал).

Вважається, що відвантаження виконано після навантаження товару на транспортний засіб перевізника, оплачене продавцем. При цьому вивантаження товару із транспортного засобу не є обов’язком продавця.

Поставка відбулася в момент, коли продавець у встановленому місці передав товар, що пройшов митне очищення для експорту, зазначеному покупцем перевізникові або іншій особі.

Продавець зобов’язаний повідомити покупця про доставку та підтвердити передання товару перевізникові.

Перехід ризиків – з моменту поставки.

Правові основи визнання митної декларації недійсною визначено статтею 269 МКУ.

Частиною шостою статті 269 МКУ визначено, що у разі, якщо товари, транспортні засоби комерційного призначення, оформлені за декларацією для вивезення за межі митної території України, не перетнули державний кордон України протягом 180 днів, митний орган визнає цю митну декларацію недійсною.

Порядок визнання митних декларацій недійсними визначено у пунктах 39 - 44 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 (далі - Положення № 450).

Згідно з пунктами 39 - 41 Положення № 450 визнання митної декларації недійсною здійснюється митним органом, яким її оформлено. Після визнання митної декларації недійсною товари, задекларовані у такій митній декларації, вважаються такими, що не були випущені в заявлений митний режим.

Повідомлення про визнання недійсною митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що його оформила, вноситься цією посадовою особою до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України та передається спеціалізованим митним органом до відповідного органу державної податкової служби згідно з пунктом 32 Положення № 450.

Визнання митної декларації недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та відміток до митної декларації на паперовому носії та її електронної копії або до електронної митної декларації.

Механізм передачі, примусового відчуження або вилучення майна у юридичних та фізичних осіб для потреб держави в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану визначено Законом України від 17 травня 2012 року № 4765-VI «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану» (далі –                     Закон № 4765).

Примусове відчуження майна - позбавлення власника права власності на індивідуально визначене майно, що перебуває у приватній або комунальній власності та яке переходить у власність держави для використання в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану за умови попереднього або наступного повного відшкодування його вартості (підпункт 1 частини першої статті 1 Закону № 4765).

Відповідно до частин першої і другої статті 3 Закону № 4765 примусове відчуження майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану може здійснюватися з попереднім повним відшкодуванням його вартості. У разі неможливості попереднього повного відшкодування за примусово відчужене майно таке майно примусово відчужується з наступним повним відшкодуванням його вартості.

При цьому компенсація за примусово відчужене майно в умовах правового режиму воєнного стану з наступним повним відшкодуванням його вартості здійснюється протягом п'яти наступних бюджетних періодів, правового режиму надзвичайного стану - протягом одного наступного бюджетного періоду після скасування правового режиму воєнного чи надзвичайного стану за рахунок коштів державного бюджету (частина друга статті 10 Закону № 4765).

 

Щодо оподаткування ПДВ

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до                статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункти 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ                       (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14           пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 192, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Відповідь на питання 1 і 2 (у частині оподаткування ПДВ)

 

У розглянутій у зверненні ситуації на дату оформлення відповідно до вимог митного законодавства митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, Товариство зобов’язано було визначити податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою податку та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни, а також відобразити відповідну операцію у податковій звітності з ПДВ.

Оскільки надалі митна декларація була визнана митним органом недійсною у зв’язку з тим, що товари не перетнули державний кордон України протягом              180 днів, і, відповідно, операція з вивезення таких товарів за межі митної території України фактично не відбулася, то Товариству необхідно здійснити коригування обсягів такої операції, шляхом складання розрахунку коригування до вказаної вище податкової накладної і реєстрації його в ЄРПН за правилами, встановленими пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.

 

Відповідь на питання 3 (у частині оподаткування ПДВ)

 

Примусове відчуження майна (товару) з наступною повною компенсацією його вартості вважається операцією з постачання (продажу) такого майна (товару) та є об’єктом оподаткування ПДВ для безпосереднього власника такого майна (товару).

Безпосередній власник примусово відчуженого майна (товару) за такою операцією зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. При цьому, оскільки згідно з частиною другою статті 10 Закону № 4765 компенсація за примусово відчужене майно в умовах правового режиму воєнного стану з наступним повним відшкодуванням його вартості здійснюється за рахунок коштів державного бюджету, то за такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ необхідно буде визначити відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ, а саме на дату зарахування вказаних коштів на банківський рахунок Товариства.

База оподаткування ПДВ операції з примусового відчуження майна визначається виходячи з вартості такого майна (яка підлягає компенсації), зазначеної в Акті. Водночас, відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування не може бути нижче:

ціни придбання товарів – для придбаних товарів;

звичайних цін – для самостійно виготовлених товарів;

балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку – виходячи із звичайної ціни) – для необоротних активів.

Разом з цим, та зважаючи на те, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, то з метою визначення правильності та своєчасності відображення вказаних у зверненні операцій у податковому обліку Товариству необхідно звернутися до Міністерства фінансів України щодо відображення таких операцій та їх документального оформлення у бухгалтерському обліку з урахуванням того, що:

товар, який пройшов митне оформлення для вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту, фактично не був вивезений за межі митної території України;

товар був примусово відчужений на потреби Збройних Сил України безпосередньо в експедиторської фірми (перевізника);

в Акті власником товару зазначено експедиторську фірму (перевізника).

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

 

Відповіді на питання 1 і 2 (у частині оподаткування податком на прибуток підприємств)

 

Нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями із примусово відчуженими в експедиторської компанії товарами, оформленими на умовах франко-перевізник (FCA).

Отже, такі операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).