Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.10.2022 р. № 1719/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Дочірнього підприємства «_______» щодо окремих питань оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій з продажу акцій та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) у межах компетенції, повідомляє.

Як зазначено у зверненні юридична особа - резидент Республіки Кіпр, який не має постійного представництва в Україні (далі – Нерезидент 1), володіє акціями юридичної особи - резидента України, що є приватним акціонерним товариством (далі – АТ). Вартість акцій АТ на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та використовується у виробничій господарській діяльності.

Нерезидент 1 планує здійснити відчуження акцій АТ іншому нерезиденту (далі – Нерезидент 2). Від такого відчуження акцій Нерезидент 1 отримає прибуток.

Нерезидент 1 є бенефіціарним власником доходів від відчуження акцій АТ.

З урахування вимог ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:

1. Чи виникає у Нерезидента 2, що набуває право власності на акції АТ, придбані у Нерезидента 1, обов’язок утримати податок з прибутку від відчуження акцій, що виплачується на користь Нерезидента 1, у випадку, якщо нерухоме майно, з якого акції АТ отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності?

 

Щодо питання 1

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4               ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 пункту 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, зокрема, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на  50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п. «е» п.п. 141.4.1  п. 141.4 ст. 141 Кодексу) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.  

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім – шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 пункту 141.4 ст. 141 Кодексу, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов'язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.

Такий нерезидент - покупець зобов'язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину. Взяття на облік таких нерезидентів здійснюється в порядку, встановленому пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Таким чином, якщо Нерезидент 1 здійснює продаж акцій резидента України, вартість яких у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, утворювалась на 50 і більше відсотків за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України, то прибуток Нерезидента 1 від продажу таких акцій підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу як доходи нерезидента від операцій з інвестиційними активами, визначеними абзацом шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору України з країною резиденції нерезидента.

Такий прибуток визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу акцій, та документально підтвердженими витратами Нерезидента 1 на їх придбання.

При цьому податковим агентом щодо доходів Нерезидента 1 виступає Нерезидент 2, який здійснює на користь Нерезидента 1 виплату у вигляді прибутку від продажу акцій резидента України.

Такий Нерезидент 2 зобов'язаний стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції якої придбаваються, у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

 

Щодо застосування положень міжнародного договору, то відповідно до           п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом                              від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду
ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності;

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб’єкт господарювання» (п. 5 ст. 13 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Таким чином, згідно з п.п. «ііі» п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції до доходів від відчуження акцій, 50 і більше відсотків вартості яких забезпечена нерухомістю, якщо нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість), є нерухомим майном, що є об’єктом господарської діяльності, положення п. 4             ст. 13 Конвенції не застосовуються.

Слід зазначити, що поняття «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності», зазначене у п. 5 ст. 13 Конвенції,  Конвенцією не визначено.  

Однак, згідно з п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Враховуючи викладене, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження акцій, на які                                не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції (з урахуванням положень п. 5 цієї статті), зокрема акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, і нерухоме майно, з якого такі акції отримали свою оцінку (вартість), є нерухомим майном, що є об’єктом господарської діяльності (визначене відповідно до законодавства України), такі доходи підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що доходи від відчуження таких акцій, отримані податковими резидентами Кіпру, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).