Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.10.2022 р. № 1739/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку коригування податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, за операціями з придбання товарів/послуг, здійсненими у лютому-травні 2022 року, Товариством було сформовано податковий кредит на підставі первинних документів. Оскільки такі товари/послуги використовувалися частково в оподатковуваних, а частково – в неоподатковуваних ПДВ операціях, Товариством за такими товарами/послугами було нараховано та відображено у податковій звітності за відповідний звітний період податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ.

Постачальником у термін до 15 липня 2022 року не було зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за такою операцією з постачання (придбання) товарів/послуг, у зв’язку з чим Товариство шляхом подання уточнюючого розрахунку виключило відповідні суми ПДВ з податкового кредиту. Також Товариством було складено розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань до податкової накладної, складеної згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, який був зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) 15.07.2022.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) у податковій звітності за який звітний період Товариство повинно здійснити коригування податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ;

2) чи будуть застосовуватись до Товариства штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН вищезазначеного розрахунку коригування;

3) яким чином уникнути виникнення показника ∑_{Перевищ}.

В той же час звернення не містить інформації, чи мав постачальник станом на 14.07.2022 можливість виконувати свої податкові обов’язки та/або чи було таким постачальником обрано особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                   підрозділами 2 і 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ,  протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, передбачених ПКУ, за умови виконання ними таких податкових обов’язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов’язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з підпунктом 69.1¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податку на додану вартість зобов’язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Пунктом 199.1 статті 199 ПКУ встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної (далі – розрахунок коригування), складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Щодо питання 1

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено окремі терміни реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування, складених за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені у лютому-травні 2022 року, для різних категорій постачальників.

Якщо такі постачальники не дотримуються термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для категорії платників, до якої належить такий постачальник, то покупець втрачає право на формування податкового кредиту за такими операціями до дати реєстрації відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. У такому випадку податковий кредит, сформований покупцем на підставі первинних (розрахункових) документів, має бути виключений з декларації відповідного звітного періоду (лютий-травень 2022 року), шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за такий звітний період.

Якщо платником податку за товарами/послугами, суми ПДВ при придбанні яких були включені до податкового кредиту (у тому числі на підставі первинних документів), було нараховано податкові зобов’язання згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, а надалі виникли підстави для зменшення таких податкових зобов’язань, то у податковому періоді, у якому було зменшено суми ПДВ, що були віднесені до податкового кредиту при придбанні з ПДВ товарів/послуг, які призначалися для часткового використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, платник податку може скласти розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ, та зареєструвати його в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. При цьому, у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування платник податку має право зменшити суму податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, у якому складено розрахунок коригування, а у разі його несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у декларації того звітного (податкового) періоду, у якому такий розрахунок коригування зареєстровано в ЄРПН.

З урахуванням того, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для різних ситуацій встановлені різні терміни реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄПРН, відповідно і уточнення (приведення у відповідність) податкового кредиту, задекларованого платниками на підставі наявних первинних (розрахункових) документів, а також складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ, та відображення його у податковій звітності може бути здійснено у різні терміни (залежно від категорії постачальника).

Зважаючи на відсутність у зверненні інформації стосовно категорії (із визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), до якої належить постачальник, слід зазначити, що у термін до 15 липня 2022 року повинні були зареєструвати в ЄРПН податкові накладні за операціями, здійсненими у лютому-травні 2022 року, лише постачальники, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки. Для інших категорій постачальників підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ визначено інші терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операціями, здійсненими у лютому-травні 2022 року, у разі недотримання яких податкова накладна вважається не зареєстрованою своєчасно, що зобов’язує покупця виключити суму ПДВ, зазначену у такій податковій накладній, зі складу податкового кредиту відповідного звітного періоду.

Щодо питання 2

Порядок застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування визначено статтею 120¹ ПКУ.

Так, згідно з пунктом 120¹.1 статті 120¹ ПКУ порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, визначених пунктом 120¹.1 статті 120¹ ПКУ.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в ЄРПН, зокрема, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.

Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, сплати податків та зборів платниками податків.

Слід зазначити, що рішення щодо застосування штрафних санкцій приймається ДПС у кожному окремому випадку залежно від обставин здійснення конкретних господарських операцій, та умов складання і реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування за такими операціями на підставі первинних документів, які були оформлені за такими операціями.

Щодо питання 3

Пунктом 200¹.3 статті 200¹ ПКУ визначено формулу, на підставі якої обчислюється сума податку, на яку платник має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні / розрахунки коригування (далі – реєстраційна сума).

Однією із складових зазначеної формули є показник ∑_{Перевищ} - загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Показник ∑_{Перевищ} розраховується автоматично після прийняття звітності від платника податку, та при обрахунку позитивного значення вказаного показника на таке значення зменшується реєстраційна сума такого платника. Такий розрахунок здійснюється окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

З метою уникнення непорозумінь в частині розрахунку реєстраційної суми та її окремих складових, зокрема, показника ∑_{Перевищ}, платникам податків необхідно чітко дотримуватись норм чинного законодавства з питань оподаткування та правил ведення бухгалтерського обліку, у тому числі при складанні та реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

При цьому кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, відображення їх у податковій звітності, складання податкових накладних за такими операціями має розглядатися з урахуванням усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).