Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.10.2022 р. № 1750/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення
щодооподаткування в Україні прибутку контрольованої іноземної компанії, та керуючись ст. 52Податкового кодексу України (далі – Кодекс),повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що у 2022 році планує виступити учасником обмеженого партнерства (LP) – утворення без статусу  юридичної особи, зареєстрованого у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії (далі – Партнерство). При цьому, Товариство у вказаному Партнерстві буде контролюючою особою.

Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017року № 480, організаційно-правова форма LimitedPartnership LP (обмежене партнерство, LimitedPartnership), назва держави - Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, входить до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи прирівнюється дохід від партнерства (LP) – утворення без статусу  юридичної особи, зареєстрованого у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії до дивідендів.

2. Яким чином з 01 січня 2022року буде оподатковуватися іноземний дохід, отриманий юридичною особою – резидентом України, яка є учасником обмеженого партнерства (LP) – утворення без статусу юридичної особи, зареєстрованого у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії .

Щодо питання 1

Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» зі змінами та доповненнями розділ І Кодексу доповнено ст. 39 ²«Контрольовані іноземні компанії», яка відповідно до Закону України від 17.12.2020 № 1117-IX набрала чинності з 01.01.2022 року.

Так, відповідно до п.п. 39².1.1 п. 39².1 ст.39² Кодексу контрольованою іноземною компанією (далі – КІК) визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України відповідно до правил, визначених цим Кодексом.

Юридичною особою може визнаватися корпоративне утворення (об'єднання) або організація, наділена правом володіти активами, мати права та обов'язки та здійснювати діяльність від власного імені та незалежно від засновників, учасників або форми власності. Наявність у контрольованої іноземної компанії статусу юридичної особи визнається відповідно до законодавства її реєстрації.

У випадках, передбачених цією статтею, до контрольованої іноземної компанії може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи.

Утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.

Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). До утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи - нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г»п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.

Підпунктом 39².1.2 п. 39².1 ст.39² Кодексу визначено, що з урахуванням положень цієї статті контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) контрольованої іноземної компанії.

Зокрема, іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа - резидент України або юридична особа - резидент України (далі - контролююча особа):

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 50 відсотків, або

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 10 відсотків, за умови що декілька фізичних осіб - резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або

в) окремо або разом з іншими резидентами України - пов'язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Підпункт «б»п.п. 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу для 2022 - 2023 звітних (податкових) років застосовується в такій редакції:

«б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків за умови, що декілька фізичних осіб - резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або» (п. 54 підрозд. 10 розд. XX  Кодексу).

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п.39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Отже, платіж, що здійснюється юридичною особою (в розумінні п.п. 39².1.1 п. 39².1 ст. 39² Кодексу), в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку; платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини)  вважаються дивідендами.

Щодо питання 2

Платником податку щодо прибутку контрольованої іноземної компанії є контролююча особа (п.п. 39 ².2.1 п. 39².2 ст. 39² Кодексу).

Пунктом 39².2 ст. 39² Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії.

Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею.

При цьому, норми ст.39 ² Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не включається до бази оподаткування контролера.

Порядок обчислення скоригованого прибутку КІК, що оподатковується в Україні, визначено п. 39².3 ст.39² Кодексу.

Так, згідно з п.п. 39².3.1 п. 39².3 ст.39² Кодексу для цілей цієї статті скоригованим прибутком контрольованої іноземної компанії визнається прибуток контрольованої іноземної компанії до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються контрольованою іноземною компанією, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.

Скоригований прибуток КІК, розрахований відповідно до ст.39² Кодексу, оподатковується за ставкою, встановленою п. 136.1 ст.136 Кодексу, тобто за базовою (основною) ставкою податку 18 %. Такий об’єкт оподаткування визначається окремо від об’єктів оподаткування, визначених п.п.134.1.1 – 134.1.6 п. 134.1 ст.134 Кодексу (п.п. 134.1.7 п. 134.1 ст.134 Кодексу), але у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п. 137.9 ст.137 Кодексу (в редакції з 01.01.2022) сума податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету контролюючою особою із прибутку контрольованої іноземної компанії, зменшується на суму корпоративного податку або аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, фактично сплаченого контрольованою іноземною компанією, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого контрольованою іноземною компанією. Сума, на яку може бути зменшений податок на прибуток підприємства, визначається як загальна сума податку, що фактично сплачена контрольованою іноземною компанією за результатами відповідного податкового (звітного) періоду, пропорційна частці контролюючої особи в такій контрольованій іноземній компанії, відображеній у звіті про контрольовані іноземні компанії.

Сума зменшення податку на прибуток підприємств не може перевищувати суму податкового зобов'язання юридичної особи щодо прибутку такої контрольованої іноземної компанії.

Крім того, відповідно до п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 Кодексу з метою уникнення подвійного оподаткування на рівні контролюючої особи фінансовий результат до оподаткування буде зменшуватисьна суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався об'єкт оподаткування відповідно до п.п. 134.1.7 п. 134.1 ст.134 Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Також, абзацом третім п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 Кодексу визначено, що у разі якщо платник податку зобов'язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень п.п. 140.4.3 цього пункту, коригування відповідно до положень цього підпункту не здійснюється.

При цьому, відповідно до п.п. 140.4.3 п. 140.3 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі контрольованих іноземних компаній) та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови, що доля участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10 відсотків протягом календарного року та такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), визначених відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).

Отже, контролююча особа КІК при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток не враховує доходи у вигляді дивідендів в межах суми скоригованого прибутку КІКна яку збільшувався об'єкт оподаткування відповідно до п.п. 134.1.7 п. 134.1 ст.134 Кодексу. У разі ж, якщо сума дивідендів від КІК перевищує суму скоригованого прибутку КІК, то сума такого перевищення підлягає оподаткуванню податком на прибуток підприємств у складі доходу контролюючої особи.

Відповідно до п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст.39² Кодексу скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) контрольованої іноземної компанії є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

контрольована іноземна компанія фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п'ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.

Отже, однією з обов’язкових умов щодо невключення скоригованого прибутку КІК до бази оподаткування контролюючої особи є наявність між Україною та юрисдикцією КІК чинного договору про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією.

Водночас зазначаємо, що положеннями Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, із змінами, внесеними відповідним Протоколом, який ратифіковано Законом України від 30 жовтня
2019 року  № 244-IX і набрав чинності 05.12.2019 (далі - Конвенція), передбачено:

«1. Ця Конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.

2. Для цілей цієї Конвенції, доходи або прибуток, отримані суб’єктом господарювання або по домовленості, які розглядаються як повністю або частково фінансово прозорі відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами або прибутками резидента Договірної Держави, але тільки в межах доходу або прибутку, який розглядається для цілей оподаткування цією Державою, як дохід або прибуток резидента цієї Держави.

3. Ця Конвенція не стосується оподаткування своїх резидентів Договірною Державою за винятком переваг, наданих відповідно до п. 2 ст. 9 та статей 19, 20, 22, 25 та 26 та 28».

Крім того, відповідно до п. 1 ст. 9 «Асоційовані підприємства»Конвенції«коли: (a) підприємство Договірної Держави прямо або посередньо бере участь у керівництві,  контролі або капіталі підприємства другої Договірної Держави; або
 (b) одні й ті ж особи прямо або посередньо беруть участь у керівництві,  контролі або капіталі підприємства однієї Договірної Держави і підприємства другої Договірної Держави; і в кожному випадку між двома підприємствами в їх комерційних та фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома  незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, що міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений Договірною Державою до прибутку цього підприємства і, відповідно, оподаткований».

Отже, якщо юридична особа - резидент України, що є учасником (керівником, контролюючою особою) іноземного партнерства - утворення без статусу юридичної особи, зареєстрованого у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії, яке відповідно до податкового законодавства цієї держави є повністю або частково «фінансово прозорим» (тобто не оподатковується), отримує від такого партнерства доходи (прибуток), у тому числі у вигляді дивідендів, до таких доходів (прибутку) положення Конвенції не застосовуються, оскільки вони підлягають оподаткуваннюлише в країні резиденції їх одержувача – в Україні, за правилами, встановленими українським податковим законодавством, тобто Кодексом.

Також, відповідно п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² Кодексу  незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 цієї статті, скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

загальний сукупний дохід усіх контрольованих іноземних компаній однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (п.п. 39².4.2.1п.п. 39^2..4.2 п. 39² ст. 39² Кодексу);

контрольована іноземна компанія є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України(п.п. 39².4.2.2 п.п. 39^2..4.2 п. 39² ст. 39² Кодексу).

Таке звільнення поширюється на всі контрольовані іноземні компанії, включені до консолідованої фінансової звітності такої публічної контрольованої іноземної компанії, а також на інші іноземні компанії, пов'язані з публічною контрольованою іноземною компанією в частині дивідендів, які походять від такої публічної контрольованої іноземної компанії.

У разі якщо контрольована іноземна компанія, на яку поширюється таке звільнення, виплачує дивіденди на користь контрольованої іноземної компанії, яка не є публічною компанією, такі дивіденди враховуються при розрахунку скоригованого прибутку такої контрольованої іноземної компанії на загальних підставах;

контрольована іноземна компанія є організацією, яка відповідно до законодавства відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників)(п.п. 39².4.2.3 п.п. 39^2..4.2 п. 39² ст. 39² Кодексу).

Відповідно до п.п. 39².4.3 п. 39².4 ст.39² Кодексу у разі якщо прибуток контрольованої іноземної компанії звільняється від оподаткування відповідно до положень цього пункту, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії відповідно до положень підпункту 39 ².3.2 цього Кодексу.

При цьому, контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії відповідно до положень п.п. 39².4.1 або п.п. 39².4.2 Кодексу та прийняти рішення про оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії шляхом подання відповідної заяви у довільній формі одночасно з поданням звіту про контрольовані іноземні компанії (п.п. 39².4.4 п. 39².4 ст.39² Кодексу).

Звертаємо увагу, що кожний конкретний випадок щодо кваліфікації податкових взаємовідносин з Партнерством потребує комплексного аналізу фактичних обставин здійснення таких операцій.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.