Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.10.2022 р. № 1754/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення
щодо відображення в обліку операцій з кредитування,такеруючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомляє, що основним видом діяльності є надання послуг з кредитування, видачі позик. У Товариства виникло питання щодо відображення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до положень Кодексу у редакції від 01.01.2014.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи включається до складу витрат у редакції Кодексу від 01.01.2011 сума кредиту, позики, видана іншій особі (дебітору – позичальнику)?

2. З урахуванням відповіді на перше питання, чи включається до складу доходів сума кредиту, позики, видана іншій особі (дебітору – позичальнику), що погашається внаслідок першого відступлення права вимоги?

Щодо питання 1.

Відповідно до п. 1  розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Кодексу з 01.01.2011 набрав чинності Кодекс, крім розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств».

Зокрема, п. 1 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу визначено, що 
розділ ІІІ Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи
з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Водночас зазначаємо, що Законом України від 28.12.2014 № 71-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» внесені зміни до Кодексу, зокрема розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» викладено у новій редакції, яким з 01.01.2015 виключено ст. 153 «Оподаткування операцій особливого виду», яка визначала порядок оподаткування операцій з відступлення права вимоги.

Отже, оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями до 01.01.2015 було визначено п. 153.4 ст. 153 Кодексу.

Так, відповідно до вимог п.п. 153.4.1 п.153.4 ст. 153 Кодексу не включались до складу доходів і не підлягалиоподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб – кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам – дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу.

Згідно з п.п. 153.4.2 п. 153.4 ст.153 Кодексу не включались до складу витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку поверненням основної суми кредиту, у тому числі суборденованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам – кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам – дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону).

Відповідно до п.п. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Підпунктом 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Абзацом п’ятим  п.п. 153.4.2 п. 153.4 ст.153 Кодексу було визначено, що термін «основна сума» означає суму наданого кредиту, позики або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов’язання.

Отже, «основна сума» кредиту, позики, видана іншій особі (дебітору – позичальнику) не включається до складу витрат платника податку.

Щодо питання 2.

Відповідно до п.п. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу відступлення права вимоги – операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 512 Цивільного кодексу України (далі ЦКУ) кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (частина перша ст. 513 ЦКУ).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Водночас положеннями ст. 516 ЦКУ передбачено, що заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо боржник не був письмово повідомлений про заміну кредитора у зобов’язанні, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. У цьому разі виконання боржником свого обов’язку первісному кредиторові є належним виконанням.

Право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу, якщо вимога не має особистого характеру. Положення про відступлення права вимоги застосовуються до договору купівлі-продажу права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом (частина третя ст. 656 ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 1077 ЦКУ кодексу за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов’язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов’язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

За наведеним визначенням договору факторингу, такий договір спрямований на фінансування однією стороною іншої сторони шляхом передачі у її розпорядження певної суми грошових коштів. Зазначена послуга за договором надається фактором клієнту за плату, розмір якої визначається договором.

Сторонами у договорі факторингу є фактор і клієнт. Клієнтом у договорі факторингу може бути фізична або юридична особа, яка є суб’єктом підприємницької діяльності. Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦКУ).

Операції з відступлення права вимоги належать до операцій особливого виду, для яких до 01.01.2015 п. 153.5 ст. 153 Кодексу були визначені спеціальні правила оподаткування.

Зокрема, з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку – першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами – у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами – у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку – першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Враховуючи наведене, для операцій з відступлення права вимоги (у тому числі по договорах факторингу) до 01.01.2015 застосовувався порядок оподаткування податком на прибуток, який було визначено п. 153.5 ст. 153 Кодексу, у разі, якщо умови договорів з відступлення права вимоги (факторингу) відповідали вимогам ЦКУ.

Отже, при першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку – першим кредитором, за фінансовими кредитами визначаються у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а до складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку – першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо умов, порядку та кваліфікації операцій, пов’язаних із наданням фінансових послуг, можуть надаватися відповідно до суті, обставин і характеру проведення таких операцій з урахуванням договірних умов, а також первинних документів, якими вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).