Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.10.2022 р. № 1771/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з відшкодування (компенсації) витрат зі сплати вартості комунальних послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненні платник повідомив, що він, крім операцій з постачання послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ (медична практика), здійснює операції, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою (платні медичні послуги, здавання приміщень в оренду). При цьому договори на постачання комунальних послуг та енергоносіїв з постачальниками таких послуг укладено платником, а орендарі відшкодовують (компенсують) платнику вартість таких послуг. Оплата обсягу спожитих комунальних послуг по основній діяльності здійснюється орендодавцем через органи Державного казначейства України, а оплата спожитих орендарями комунальних послуг – через поточний рахунок в комерційному банку. Податкові накладні постачальниками комунальних послуг складаються на весь місячний об’єм спожитих послуг, включно з об’ємом, спожитим орендарями. Суми ПДВ, нараховані на вартість спожитих орендарями комунальних послуг, орендодавцем до складу податкового кредиту не віднесені.

Враховуючи вищевикладене, комунальне некомерційне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань щодо:

1) віднесення орендодавцем до складу податкового кредиту сум ПДВ за спожитими орендарями комунальними послугами;

2) оподаткування ПДВ операцій з відшкодування (компенсації) витрат зі сплати вартості комунальних послуг.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов’язаних з необхідністю утримання такого майна (комунальні послуги, тощо), сплата податків, пов’язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.

Отже, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як спожитих орендарями комунальних послуг.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з охорони здоров’я закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН), є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Тому платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку –  превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє. 

Щодо питання 1

Суми ПДВ, сплачені у складі отриманих від постачальників комунальних послуг (включно з об’ємом, спожитим орендарями), орендодавець відносить до складу податкового кредиту за умови наявності складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (або документів, передбачених пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ).

Враховуючи те, що такі придбані платником ПДВ комунальні послуги, за якими суми ПДВ включені складу податкового кредиту, використовуються частково в оподатковуваних ПДВ (платні медичні послуги, здавання приміщень в оренду) і частково в неоподатковуваних (звільнених від оподаткування ПДВ) оена пераціях, то у платника відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та складання не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) ПДВ під час їх придбання, яка відповідає частці використання таких послуг в неоподатковуваних (звільнених від оподаткування ПДВ) операціях.

Таким чином, у розглянутій у зверненні ситуації платник ПДВ за операціями з придбання комунальних послуг усю суму ПДВ за такими отриманими послугами відносить до складу податкового кредиту та нараховує податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ виходячи з частки використання таких придбаних послуг в неоподатковуваних (звільнених від оподаткування ПДВ) операціях. При цьому нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ здійснюється незалежно від того, включена сума ПДВ до складу податкового кредиту чи ні, при умові, що податкова накладна зареєстрована постачальником в ЄРПН.

Щодо питання 2

Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, зокрема операції з надання майна в оренду.

У випадку якщо орендодавцем отримуються кошти від орендаря як відшкодування (компенсація) понесених ним витрат на оплату послуг третіх осіб (у тому числі за надані комунальні послуги) у зв’язку з виконанням договору з надання послуг такому орендарю, такі кошти є оплатою вартості послуг з оренди приміщень, що надаються в межах виконання такого договору, та включаються орендодавцем до бази оподаткування у загальновстановленому порядку, якщо операції з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування за операціями з постачання орендодавцем послуг з оренди приміщень визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з їх договірної вартості. Така договірна вартість (база оподаткування) визначається орендодавцем без урахування ПДВ. При цьому договірна вартість комунальних послуг, придбаних орендодавцем у постачальників таких послуг для використання в операціях з надання орендодавцем послуг оренди в частині вартості послуг, що споживаються орендарями, має бути включена до загальної вартості послуг з оренди, що надаються орендодавцем орендарям.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.