Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.09.2022 р. № 1370/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо права на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих за операціями з постачання послуг оренди державного майна, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненні платник повідомив, що він здійснює діяльність з надання в оренду індивідуально визначеного нерухомого майна, що знаходиться на території міста Києва та належить до державної власності, на підставі відповідних договорів оренди. Орендарями такого майна є особи, які є платниками ПДВ та не є платниками ПДВ. Основними умовами договорів оренди є оплата орендарем завдатку, який вноситься в рахунок останнього місяця оренди. При цьому оплата орендної плати здійснюється орендарем не на умовах попередньої оплати, а за результатами оренди у відповідному місяці після підписання відповідного акту.

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи має платник право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, що складені за наслідком здійснення операцій з надання послуг з оренди індивідуально визначеного нерухомого майна, що належить до державної власності за період з 24.02.2022 по 01.06.2022? Чи є підстави для складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зазначених розрахунків коригування у зв’язку зі звільненням орендарів від орендної плати за користування державним майном на підставі підпункту 2 пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 27 травня 2022 року № 634 «Про особливості оренди державного та комунального майна у період воєнного стану» (далі – постанова № 634)?

Якщо так, то з огляду на те, що відповідно до постанови № 634 сплачені орендарями до 01.06.2022 орендні платежі зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період, то чи повинен платник одночасно за правилом першої події нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за наслідками звільнення орендарів від орендної плати за період з 24.02.2022 по 01.06.2022, а також складати та реєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні?

2) чи виникають з 01.06.2022 по 30.09.2022 у платника податкові зобов’язання з ПДВ за наслідками здійснення операцій з надання в оренду індивідуально визначеного нерухомого майна, що належить до державної власності, у разі звільнення орендарів від орендної плати на підставі підпункту 2 пункту 1 постанови № 634? Чи зобов’язаний платник скласти та зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні за наслідками таких операцій? Якщо так, то чи мають право орендарі на віднесення сум ПДВ за такими податковими накладними до складу податкового кредиту?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Законом України від 1 квітня 2022 року № 2181-IX «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 2181) внесені зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 3 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 157), який доповнено, зокрема, пунктом 6 ¹, відповідно до якого під час дії воєнного стану Кабінет Міністрів України може встановити інші правила передачі в оренду державного та комунального майна, ніж ті, що передбачені Законом № 157.

Абзацом першим та другим підпункту 2 пункту 1 постанови № 634, яка була прийнята відповідно до Закону № 2181 та набрала чинності 01.06.2022, встановлено, що на період воєнного стану, але у будь-якому разі не довше ніж до 30.09.2022, за договорами оренди державного майна, чинними станом на 24.02.2022 або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24.02.2022 або раніше, звільняються від орендної плати орендарі, які використовують майно, розміщене на територіях Київської, Чернігівської, Сумської, Харківської, Запорізької, Миколаївської областей і м. Києва (крім адміністративно-територіальних одиниць на визначених територіях).

У разі наявності на дату набрання чинності постановою № 634 переплати кошти зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період.

Звільнення або перерахунок орендної плати відповідно до пункту 1 постанови № 634 здійснюється без окремого рішення орендодавця (підпункт 5 пункту 1 постанови № 634).

Згідно з пунктом 16 постанови № 634 орендодавцям державного та комунального майна забезпечити нарахування орендної плати орендарям згідно з пунктом 1 постанови № 634, а також продовження та припинення договорів оренди відповідно до пункту 5 постанови № 634 починаючи з 24.02.2022.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу  I ПКУ під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ. 

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Статтею 13 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007) встановлено, що державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів).

Гранична ціна – максимально або мінімально допустимий рівень ціни, який може застосовуватися суб'єктом господарювання (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 5007).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що ПДВ становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 192.2 статті 192 розділу V ПКУ норма пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Зменшення суми податкових зобов’язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.

У податковій декларації з ПДВ платником вказуються дані, зазначені у податкових накладних, складених на підставі первинних документів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Для операцій з надання в оренду державного та комунального майна питання справляння орендної плати у період воєнного стану врегульовані постановою № 634, в якій визначено категорії орендарів, які звільнені від орендної плати і для яких передбачено зменшення орендної плати, території розміщення такого майна, а також строки звільнення/зменшення.

Враховуючи те, що постанова № 634 набрала чинності з 01.06.2022, а відповідно до пункту 16 постанови № 634 передбачено, зокрема, звільнення від орендної плати починаючи з 24.02.2022, то орендодавцем за відповідні періоди проводиться перерахунок орендної плати.

Для операцій з надання в оренду такого майна база оподаткування ПДВ визначається за договірною вартістю такої оренди, встановленої із застосуванням механізмів державного регулювання, а саме граничної ціни оренди.

Щодо питання 1

У зв’язку зі звільненням на підставі підпункту 2 пункту 1 Постанови № 634 орендарів від орендної плати за користування державним майном платник податку – орендодавець має право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, попередньо складених ним на дату першої з подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, за наслідками здійснення операцій з надання послуг з оренди такого майна за період з 24.02.2022 по 01.06.2022.

У розглянутій ситуації відбувається зменшення лише ціни оренди (при незмінному обсязі), тому у таких розрахунках коригування заповнюється два рядки, а саме:

у першому рядку зі знаком «–» зменшуються до «0» відповідні показники рядка податкової накладної, що коригується (кількість, обсяг постачання та сума ПДВ);

у другому рядку, який додається і є новим, зазначаються правильні показники з урахуванням нової ціни, діючої на дату складання розрахунку коригування (0 грн).

Такий розрахунок коригування, зареєстрований в ЄРПН орендарем – платником ПДВ, є підставою для зменшення орендодавцем податкових зобов’язань з ПДВ та орендарем податкового кредиту з ПДВ.

В зв’язку з тим, що відповідно до пункту 1 постанови № 634 орендні платежі, сплачені орендарями до 01.06.2022, зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період, орендодавець на суму переплати, яка виникла станом на 01.06.2022 та повинна зарахуватися в рахунок попередньої оплати майбутніх орендних платежів (перша подія), повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні. Такі зареєстровані в ЄРПН податкові накладні для орендаря є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Щодо питання 2

При здійснення операцій з надання в оренду індивідуально визначеного нерухомого майна, що належить до державної власності, у разі звільнення орендарів від орендної плати на підставі підпункту 2 пункту 1 постанови № 634 у період з 01.06.2022 по 30.09.2022 орендодавець зобов’язаний скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни податкові накладні на орендарів, яким буде надаватися таке майно в оренду. У таких податкових накладних рядки розділу А та графи 7, 10, 11 розділу Б не заповнюються (ціна постачання 0 грн).

Враховуючи те, що обсяги зазначених операцій становлять 0 грн, то податкові зобовязання з ПДВ у орендодавця та податковий кредит у орендарів не виникають та у податкових деклараціях з ПДВ не відображатимуться.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.