Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2022 р. № 1476/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій з постачання майнових прав на об’єкти нерухомості та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між інвестором, Товариством (замовником) та підрядником укладено інвестиційний договір на будівництво багатоквартирного будинку з офісними приміщеннями. Зокрема, підрядник надає послуги із будівництва такого будинку, а Товариство (замовник) здійснює постачання (продаж) майнових прав на об’єкти нерухомості у такому будинку.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо виникнення податкових наслідків з ПДВ (у тому числі щодо складання податкової накладної і порядку її оформлення) при здійсненні операцій з постачання майнових прав на об’єкти нерухомості.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 глави 54 розділу ІІІ книги п’ятої ЦКУ. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути:

товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому;

майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав. При цьому частиною другою статті 190 глави 13 розділу ІІІ ЦКУ встановлено, що майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Об'єкти нежитлової нерухомості – це будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють готельні, офісні, торговельні та промислові будівлі, гаражі, склади, будівлі для публічних виступів, господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі (підпункт 14.1.129¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та            підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197      розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Правила формування і коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015             № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України  від 23.02.2017 № 276) (далі –  Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «й» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема, такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг − код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

При цьому згідно з пунктом 16 Порядку № 1307 Державна податкова служба України визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 розділу V ПКУ. Так, довідник умовних кодів товарів, які відсутні в УКТ ЗЕД (далі – Довідник умовних кодів), розміщено на офіційному вебпорталі ДПС за адресою: https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Оскільки в описаній у зверненні ситуації Товариство (замовник) самостійно не здійснює будівництво житла, а залучає підрядника для такого будівництва, то у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ першим постачанням житла буде операція підрядника (платника ПДВ) з постачання послуг із спорудження такого житла Товариству (замовнику), яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Надалі операція Товариства (замовника) з постачання майнових прав на житло (квартири) покупцю буде операцією з другого постачання житла, яка підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ. При цьому, отримання Товариством (замовником) грошових коштів від покупців як оплати за майнові права на житло (квартири) не призводить до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у Товариства (замовника), так як в описаній у зверненні ситуації операція Товариства (замовника) з постачання майнових прав на житло (квартири) покупцю підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ. За такою звільненою від оподаткування ПДВ операцією Товариство (замовник) зобов’язане скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН за правилами та у строки, встановлені статтею 201 розділу V ПКУ та Порядком № 1307. У графі 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» такої податкової накладної Товариство (замовник) повинне зазначити умовний код згідно з Довідником умовних кодів, наприклад для квартири – 00103.

У разі, якщо за вказаною вище звільненою від оподаткування ПДВ операцією Товариство (замовник) нарахувало і сплатило податкові зобов’язання з ПДВ до бюджету та у податковому обліку відобразило її як оподатковувану ПДВ, то така сума податкових зобов’язань з ПДВ підлягає коригуванню з одночасним поверненням Товариством (замовником) покупцю, попередньо перерахованої покупцем Товариству (замовнику) суми ПДВ. Зокрема, на дату такого повернення Товариство (замовник) зобов’язане скласти розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, в якому відкоригувати усю суму операції зі знаком «-», та одночасно скласти нову податкову накладну на вказану операцію, що підлягає звільненню від оподаткуванню ПДВ.

Операція Товариства (замовника) з постачання майнових прав на об'єкт нежитлової нерухомості покупцю оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відс. на усіх етапах його постачання. За такою операцією Товариство (замовник) зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН за правилами та у строки, встановлені статтею 201 розділу V ПКУ та Порядком № 1307. У графі 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» такої податкової накладної Товариство (замовник) повинне зазначити умовний код згідно з Довідником умовних кодів, наприклад для квартири – 00103.

Крім цього, Товариство (замовник) повинно здійснювати ведення окремого обліку, зокрема операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та, які звільнені від оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ, а також окремого обліку товарів/послуг, придбаних з ПДВ для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях / частково в оподатковуваних ПДВ, а частково в не неоподатковуваних ПДВ операціях / в операціях, що не є господарською діяльністю.

Так, при здійсненні операцій з постачання майнових прав на об'єкти житлової та нежитлової нерухомості у Товариства (замовника) виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ:

за товарами/послугами (у тому числі послугами із спорудження житла), придбаними з ПДВ для використання виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на житло (квартири), які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ), − відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для часткового використання в оподатковуваних ПДВ (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на об’єкт нежитлової нерухомості) і часткового в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на житло (квартири), які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ), − відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).