Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.09.2022 р. № 1509/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань реєстрації та оподаткування представництва нерезидента та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, товариство, яке розташоване на території Азербайджанської Республіки, здійснює перевезення пасажирів та вантажів повітряним транспортом, надає транспортні послуги (фрахт), розширює та удосконалює базу послуг авіації.

Загальні збори товариства, реалізуючи свої повноваження, створили на території України своє представництво. Предметом діяльності представництва є організація перевезення вантажу повітряним транспортом у відповідності до міжнародних норм, продаж авіаквитків, туристична діяльність, а також інші види діяльності, не заборонені законодавством України.

Представництво зареєстровано в Україні як платник ПДВ та має свій ідентифікаційний код без права юридичної особи. Крім того, виходячи із довідки про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру, товариство-нерезидент взято на облік як нерезидент-платник податку на прибуток, який здійснює в Україні діяльність через постійне представництво 07.04.2021 року.

При цьому нормами багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, яка була ратифікована Україною 28.02.2019, ст. 10 «Правило протидії зловживань постійними представництвами, розташованими в третіх юрисдикціях» передбачено:

«1. Якщо:

a) підприємство Договірної юрисдикції Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія цієї Конвенції, одержує дохід з іншої Договірної юрисдикції, а перша Договірна юрисдикція розглядає такий дохід як такий, що стосується постійного представництва підприємства, яке розташоване в третій юрисдикції; і

b) прибуток, який стосується такого постійного представництва, звільняється від оподаткування в першій згаданій Договірній юрисдикції,

пільги, передбачені Угодою про оподаткування, на яку поширюється дія цієї Конвенції, не застосовуються до будь-якого виду доходу, для якого податок в третій юрисдикції є меншим за 60 відсотків від податку, який був би стягнений в першій згаданій Договірній юрисдикції з такого виду доходу, якщо б таке постійне представництво було розташоване в першій згаданій Договірній юрисдикції. У такому випадку будь-який дохід, до якого застосовуються положення цієї статті, залишається таким, що оподатковується згідно з національним законодавством іншої Договірної юрисдикції, незалежно від будь-яких інших положень Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія цієї Конвенції.»

Заявник запитує:

1. Яким є порядок оподаткування представництва, яке розташоване в Україні?

2. Чи може бути звільнене від сплати податку на прибуток представництво нерезидента, яке розташоване в Україні, враховуючи, що материнська компанія, яка розташована на території Республіки Азербайджан також сплачує відповідний податок?

3. Чи необхідно представництву нерезидента сплачувати ПДВ?

Щодо питання1

Підпунктами 133.2.1, 133.2.2. п. 133.2 ст. 133 Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6  Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Відповідно до п. 63.2 ст. 63 Кодексу взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.

Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, у тому числі юридичних осіб - нерезидентів, які придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов’язку щодо сплати того або іншого податку та збору.

Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, якщо представництво нерезидента здійснює господарську діяльність в Україні, яка підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то нерезидент, який здійснює діяльність через таке представництво, повинен зареєструватися платником податку на прибуток, подавати податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та сплачувати податок до бюджету.

Відповідно до п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 Кодексу.

Згідно п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік.

Водночас, п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокремаоперації (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, що відповідають усім вищезазначеним вимогам та обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Водночас слід зазначити, що згідно з п. 63.3 ст. 63 Кодексу об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Такі об’єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов’язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об’єкти оподаткування і об’єкти, пов’язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

 

Щодо питання 2

Порядок та особливості оподаткування податком на прибуток нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно,яка ратифікована Верховною Радою України 02.03.2000 (Закон України№ 1516-III )і набула чинності в українсько-азербайджанських податкових відносинах 03.07.2000 (далі – Конвенція),  застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав»(ст. 1 Конвенція)та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Статтею 4 (Резиденція) Конвенції визначено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва».

«З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі такому постійному представництву нараховується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же, або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є» (п. 2 ст. 7 Конвенції).

При цьому загальні правила визначення прибутку постійного представництва, яке резидент однієї Договірної Держави, має на території другої Договірної Держави, встановлені підпунктами 3 – 6 ст. 7 Конвенції.

Водночас відповідно до п. 7 ст. 7 Конвенції, «якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті».

Для цілей Конвенції терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, встановлено ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства в іншій Договірній Державі.

При цьому п. 2, п. 3 та п. 5 ст. 5 Конвенції визначено види (місця) підприємницької діяльності, які є «постійним представництвом» у сенсі загального визначення, наведеного у п. 1 ст. 5 Конвенції. Крім того, у п. 4, п. 6 та п. 7 ст. 5 Конвенції наведено перелік видів діяльності, які не утворюють постійне представництво у розумінні Конвенції.

Відповідно до п. 3 ст. 24 (Недискримінація) Конвенції «оподаткування постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в Договірній Державі, не повинно бути менш сприятливим, ніж оподаткування підприємств цієї другої Держави, які здійснюють аналогічний вид діяльності».

Враховуючи зазначене, прибуток (який не включає види доходів, що розглядаються окремо в інших статтях Конвенції) особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Азербайджанської Республіки, отриманий нею в межах підприємницької діяльності, підлягає оподаткуванню лише в Азербайджанській Республіці (та, відповідно, звільняється від оподаткування в Україні), якщо азербайджанський резидент не здійснює таку діяльність в Україні через розташоване в ній «постійне представництво».

Якщо підприємницька діяльність резидента Азербайджанської Республіки  в Україні у контексті ст. 5 Конвенції здійснюється через «постійне представництво», прибуток такого постійного представництва підлягає оподаткуванню в Україні в частині, яка відноситься до такого постійного представництва. При цьомуоподатковуваний прибуток постійного представництва резидента Азербайджанської Республіки в Україні має визначатися як прибуток окремого та самостійного підприємства, що займається такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента,  постійним представництвом якого є це підприємство. Відповідно, оподаткування постійного представництва резидента Азербайджанської Республіки в Україні не повинне бути менш сприятливим, ніж оподаткування українського підприємства, яке здійснює діяльність, аналогічну діяльності такого постійного представництва.

Щодо застосування звільнень від оподаткування, передбачених положеннями ст. 10 (Правило протидії зловживань постійними представництвами, розташованими в третіх юрисдикціях) Багатосторонньої Конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, яку ратифіковано (із застереженнями та повідомленнями) Законом України № 2692-VIII від 28.02.2019, що набрала чинності для України з 01.12.2019, слід зазначити, що у випадку, що розглядається, йдеться про оподаткування прибутку (доходу), який виникає в межах двосторонніх податкових взаємовідносин (між Україною та Азербайджанською Республікою), які не повʼязані із взаємовідносинами з третіми юрисдикціями (країнами).

Щодо питання 3

Відповідно до статей 22 і 36 Кодексуоб’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.

Податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов’язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов’язок єбезумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов’язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначено Законом України від 01 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955).

Згідно зі ст. 1 Закону № 1955:

транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів;

транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування;

експедитор (транспортний експедитор) - суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Відповідно до ст. 9 Закону № 1955 за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено п.п. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 та  п. 180.1 ст. 180 Кодексу, зокрема постійне представництво.

Згідно з підпунктами «а», «б» і «е» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання:

товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України;

послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Відповідно до п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються, зокрема, операції з постачання послуг із міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей вказаного підпункту Кодексу перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Порядок оподаткування ПДВ туроператорської та турагентської діяльності визначено ст. 207 Кодексу. Зокрема, вказаною статтею Кодексу встановлено особливості оподаткування туристичного продукту (туристичної послуги), що надаються туристичним оператором та туристичним агентом відповідно до законодавства. Туристичний продукт, як комплекс туристичних послуг, з метою оподаткування розглядається як єдина послуга.

Враховуючи викладене,  у разі якщо представництво надає послуги із організації перевезення вантажів авіаційним транспортом, а не безпосередньо послуги з міжнародних перевезень вантажів авіаційним транспортом, і місце їх постачання відповідно до ст. 186 Кодексу визначено на митній території України, то операції представництва з постачання послуг із організації перевезення вантажів авіаційним транспортом є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

Якщо представництво надає туристичні послуги і їх місце постачання відповідно до ст. 186 Кодексу визначено на митній території України, то операції представництва з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком у загальному порядку з урахуванням особливостей, встановлених ст. 207 Кодексу.

У разі якщо представництво надає послуги із продажу авіаквитків і їх місце постачання відповідно до ст. 186 Кодексу визначено на митній території України, то операції представництва з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

При цьому за вказаними вище операціями у представництва виникне обов’язок, зокрема щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та сплати їх до бюджету.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.