Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.09.2022 р. № 1528/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності визначення справедливої вартості безоплатно отриманих запасних частин для цілей здійснення гарантійних ремонтів і податкових наслідків з ПДВ при безоплатній передачі таких запасних частин та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, на підставі договору постачальник обладнання призначає Підприємство авторизованим провайдером для організації гарантійного та негарантійного обслуговування свого обладнання на території України. Організація такого обслуговування обладнання здійснюється Підприємством шляхом залучення мережі сервісних центрів (далі – СЦ) на підставі окремо укладених договорів з кожним СЦ. Постачальник також уповноважує Підприємство на надання від імені постачальника запасів СЦ для обслуговування обладнання постачальника у межах гарантійних та негарантійних випадків. Таким чином, постачальник обладнання постачає запаси Підприємству, а Підприємство постачає такі запаси СЦ для обслуговування.

Постачання запасів може здійснюватися на різних умовах (з можливим переглядом вартості поставлених запасів), в залежності від умов їх використання під час обслуговування обладнання. Так, відповідно до договору, постачальник обладнання продає запасні частини Підприємству з метою первинного поповнення складських запасів:

за ціною 5 у.о. (для прикладу), які обліковуються на складі для гарантійних ремонтів;

за ціною 3 у.о. (для прикладу), які обліковуються на складі для негарантійних ремонтів.

Вартість запасних частин для первинного поповнення складу гарантійних ремонтів є вищою ніж вартість запасних частин для негарантійних ремонтів.

Відповідно до умов договору, з метою первинного поповнення складських запасів, Підприємство замовляє та закуповує у постачальника обладнання запасні частини, необхідні для виконання сервісного обслуговування, на платній основі (за ціною прайс-лист у момент замовлення).

При цьому однакові за технічними характеристиками запасні частини мають різну вартість, в залежності від мети їхнього подальшого використання: для гарантійних або негарантійних ремонтів.

Операції з придбання відповідних запасних частин в бухгалтерському обліку Підприємства відображаються шляхом оприбуткування та обліку на окремих складах.

З метою виконання обов’язків, передбачених умовами договору, Підприємство укладає за два окремі договори з кожним окремим СЦ:

на виконання гарантійних ремонтів, відповідно до умов якого запасні частини передаються СЦ на безоплатній основі зі складу для гарантійних ремонтів;

на виконання негарантійних ремонтів, відповідно до умов якого запасні частини продаються СЦ зі складу для негарантійних ремонтів.

Після укладання відповідних договорів Підприємство надає кожному СЦ доступ до корпоративної системи замовлень запасних частин, за допомогою якої СЦ замовляють запасні частини із обов’язковим зазначенням категорії ремонту (гарантійний чи негарантійний випадок).

Враховуючи отримане замовлення, Підприємство поставляє на адресу СЦ запасні частини на різних умовах:

на безоплатній основі зі складу для гарантійних ремонтів для здійснення гарантійних ремонтів (за актами приймання-передачі ТМЦ);

на платній основі зі складу для негарантійних ремонтів для здійснення негарантійних ремонтів.

Умовами договорів на обслуговування продукції, що укладаються Підприємством з СЦ, передбачено, що дефектні запасні частини, які залишаються у СЦ після обслуговування продукції, мають на безоплатній основі повертатись Підприємству. Підприємство у свою чергу оприбуткує відповідні дефектні запасні частини та також безоплатно передає їх постачальнику обладнання.

Договором також передбачено, що після отримання постачальником обладнання дефектної запасної частини за гарантійним ремонтом. Постачальник обладнання здійснює безкоштовне постачання запасних частин на адресу Підприємства для поповнення складських запасів, призначених для гарантійних ремонтів. Тобто, після первинного придбання Підприємством запасів для гарантійних ремонтів, подальше їх поповнення здійснюється постачальником обладнання безкоштовно для Підприємства, за умови повернення Постачальнику обладнання дефектних запасних частин, отриманих після проведення гарантійних ремонтів.

Подальше поповнення запасів з метою обслуговування для негарантійних ремонтів здійснюється постачальником обладнання на платній основі (за ціною прайс-листу у момент замовлення).

При цьому, якщо постачальник обладнання не отримує від Підприємства дефектну запасну частину, то:

продана для негарантійних ремонтів за 3 у.о. запасна частина в обліку Підприємства дооцінюється до 5 у.о.;

за безкоштовно отриманою для гарантійного ремонту запасною частиною Підприємству виставляється документ зі штрафом на 5 у.о.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи  необхідно визначати справедливу вартість безоплатно отриманих запасних частин для цілей здійснення гарантійних ремонтів, відповідно до вимог пункту 12 НП(С)БО 9 «Запаси», орієнтуючись на їх вартість під час придбання для первинного поповнення запасів?

2. Якщо безоплатно отримані запасні частини для здійснення гарантійних ремонтів мають бути дооцінені до їх вартості під час придбання для первинного поповнення запасів, то яким чином визначається база оподаткування ПДВ при безоплатній передачі в СЦ безоплатно отриманих запасних частин для використання в гарантійних ремонтах:

вартість, сплачена Підприємством Постачальнику обладнання при їх першому придбанні,

або

дооцінена вартість запасних частин (вартість, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку Підприємства).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −                            Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під  безоплатно наданими товарами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14           пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті  134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі –             Порядок № 1307).

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 15 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

 

Щодо питання 1

 

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з безоплатного отримання запчастин від постачальника обладнання у межах здійснення гарантійних ремонтів такого обладнання.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування і, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, питання щодо порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій  з безоплатного отримання запчастин від постачальника обладнання в рамках здійснення гарантійних ремонтів належить до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 2

 

Операція Підприємства з безоплатного постачання СЦ запасних частин, отриманих для використання в гарантійних ремонтах, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується податком у загальновстановленому порядку.

Для операції з безоплатного постачання товарів база оподаткування ПДВ визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи із договірної вартості таких товарів з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижче ціни їх придбання.

Враховуючи те, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ до складу договірної вартості включаються, зокрема будь-які суми коштів, що передаються у зв'язку з компенсацією вартості товарів, то у розглянутій ситуації при визначенні бази оподаткування ПДВ за операцією Підприємства з безоплатного постачання СЦ запасних частин, отриманих для використання в гарантійних ремонтах, необхідно враховувати вартість придбання таких запасних частин, визначену (відображену) у бухгалтерському обліку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).