Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.09.2022 р. № 1539/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                    щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Компанія є юридичною особою-нерезидентом, зареєстрованою в Сполучених Штатах Америки. Компанія здійснює операції з постачання електронних послуг (а саме надання доступу до програмного забезпечення кінцевим користувачам) фізичним особам та суб’єктам господарювання в Україні. Оскільки Компанія не має постійного представництва в Україні, а обсяг її послуг, що були надані українським клієнтам у 2021 році, перевищив еквівалент в 1 млн грн, Компанія зареєструвалась як платник ПДВ в Україні з 28.04.2022.

Згідно з умовами обслуговування Компанії, які є загальнодоступним на веб-сайті Компанії, послуги Компанії включають: використання та доступ до веб-сайту, продуктів, послуг, а також пов’язаного програмного забезпечення. Використання зазначених послуг передбачає застосування пристроїв користувачів (які не надаються Компанією), програмного забезпечення, а також доступу до Інтернету. Крім того, користувачам заборонено модифікувати, розбирати, декомпілювати, створювати похідні роботи, переконструювати чи іншим чином намагатися отримати доступ до вихідного коду отриманих послуг.

Відповідно до опису послуг, який є загальнодоступним на веб-сайті Компанії, Компанія надає послуги відеоконференцзв'язку, голосового зв'язку, вебінарів, демонстрації екрану, чату, хмарного сховища та інші сервіси. Описом послуг безпосередньо передбачене надання програмного забезпечення, яке дозволяє використовувати внутрішньомережевий доступ і доступ до можливостей керування. Також надання послуг супроводжується наданням відповідних ліцензій. Всі онлайн-послуги Компанії надаються за допомогою мережі Інтернет.

З огляду на викладене, Компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, до операцій Компанії з постачання електронних послуг (надання доступу до онлайн-сервісів відеозв’язку, голосового зв’язку для забезпечення комунікації між учасниками) фізичним особам та суб’єктам господарювання в Україні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України                            від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями, а саме під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ операцій нерезидентів з постачання фізичним особам (у тому числі фізичним особам - підприємцям, яких не зареєстровано як платників ПДВ) електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у            підпункті 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів (абзац «г» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ);

надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень (абзац «д» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ);

постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання              (абзац «е» підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

База оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентом – платником ПДВ електронних послуг визначається виходячи з вартості таких послуг. Податок становить 20 відс. бази оподаткування та додається до вартості електронних послуг, крім операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість (пункт 208¹.6 статті 208¹ розділу V ПКУ).

Разом з цим, до 01.01.2023 для операцій з постачання на митній території України програмної продукції діє режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Так, пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Водночас, згідно з підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під терміном «роялті» розуміється будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Для цілей оподаткування ПДВ програмна продукція (у тому числі результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них) розглядається як товар.

У разі, якщо надання Компанією доступу до онлайн-сервісів відеозв’язку, голосового зв’язку для забезпечення комунікації між учасниками відноситься до категорії електронних послуг, визначених абзацом абзацом «е»                     підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них), і скориставшись таким доступом покупець (суб’єкт господарювання чи фізична особа) отримує програмну продукцію (її копію) або право на використання програмної продукції, то вказана вище операція Компанії за своєю фактичною сутністю розглядатиметься як операція з програмною продукцією, і, відповідно, підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ до 01.01.2023 на підставі пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ (за умови, що оплата такої операції не вважається роялті згідно з абзацами другим-сьомим підпункту 14.1.225             пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою визначення правомірності віднесення зазначеного у зверненні доступу до онлайн-сервісів відеозв’язку, голосового зв’язку для забезпечення комунікації між учасниками до категорії доступу до програмної продукції ДПС рекомендує звернутися до Міністерства цифрової трансформації України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики, зокрема у сферах цифровізації, цифрового розвитку, цифрової економіки, цифрових інновацій та технологій, інформатизації, електронної комерції та бізнесу, надання електронних послуг, а також розвитку IT-індустрії.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).