Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.08.2022 р. № 1184/ІПК/99-00-21-03-02-06

 

Державна податкова служба України розглянула звернення                            щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ за операціями з постачання/придбання товарів/послуг, а також визначення періоду, в якому повинні бути відображені доходи/витрати у бухгалтерському обліку постачальника і покупця на підставі електронних первинних документів та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство утворено з метою забезпечення купівлі усієї електричної енергії, виробленої на об’єктах електроенергетики, що використовують альтернативні джерела енергії за встановленим «зеленим» тарифом відповідно до законодавства, та включено до переліку учасників ринку електричної енергії, на яких покладено спеціальні обов’язки для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії.

Зазначені господарські операції здійснюються з оформленням актів купівлі-продажу електричної енергії та актів надання послуг, що виникають у процесі функціонування ринку електричної енергії.

При цьому Підприємство планує перехід на електронний  документообіг із фіксацією фактів здійснення усіх господарських операцій в електронних первинних документах.

Під час формування акту купівлі-продажу електричної енергії та акту наданих послуг в електронному вигляді, в документі буде зазначено три дати:

дата складання акту;

дата накладення кваліфікованого електронного підпису постачальника;

дата накладення кваліфікованого електронного підпису покупця.

Зазвичай дати накладення кваліфікованих електронних підписів постачальника і покупця не відповідають даті складання документу, при цьому можуть навіть належати до іншого звітного періоду.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо визначення у розглянутій ситуації дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної за операцією з постачання товарів (у тому числі електричної енергії), яка оформлюється первинним документом - актом купівлі-продажу, складеним в електронній формі;

2) щодо визначення у розглянутій ситуації дати віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з придбання товарів/послуг, яка оформлюється первинним документом - актом купівлі-продажу, складеним в електронній формі;

3) щодо визначення у розглянутій ситуації періоду, в якому повинні бути відображені доходи/витрати у бухгалтерському обліку постачальника і покупця на підставі електронних первинних документів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено                         Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята статті 9 Закону № 996).

Бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства відповідно до статті 4 Закону № 996 повинні ґрунтуватися, зокрема, на принципі нарахування, тобто доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Як визначено статтею 1 Закону № 996, під поняттям первинного документа розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства).

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами та доповненнями (далі – Положення № 88).

Пунктом 2.5 Положення № 88 передбачено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами (пункт 2.8 Положення № 88).

Відповідно до Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема, Закону України від 22 травня 2003 року  № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 851) та Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронні довірчі послуги» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2155).

Електронний документ – документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов'язкові реквізити документа
(стаття 5 Закону № 851).

Згідно зі статтею 6 Закону № 851 для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Створення електронного документа завершується накладанням електронного підпису.

Враховуючи зазначене, законодавством з бухгалтерського обліку визначаються лише вимоги щодо обов’язкових реквізитів первинних документів для цілей бухгалтерського обліку.

Водночас, надання роз’яснень вищенаведеного законодавства з питань створення електронних документів, електронного документообігу та надання електронних довірчих послуг до повноважень ДПС, визначених Положенням про Державну податкову службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227, не належить.

Також слід зазначити, що єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами, а також порядок їх архівного зберігання в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності встановлюють Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.06.2015 за № 736/27181, зі змінами та доповненнями (далі – Правила).

Враховуючи зазначене, відповідний електронний документ набуває статусу первинного документа, що засвідчує факт здійснення господарської операції, після належним чином його оформлення.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ (перший абзац) встановлено, що для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187 і 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.  Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, до 01 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до  01 січня 2026 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пунктів 198.1 і 198.2 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

При цьому датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Разом з цим, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX (далі – Указ № 64), починаючи із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року в Україні було введено воєнний стан.

Пунктом 32² підрозділом 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону № 996.

Крім того пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом № 64, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті ПКУ.

Так, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ визначено, що у випадку відсутності у платника ПДВ можливості своєчасно здійснити реєстрацію в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг, що відбувалися у період, починаючи з лютого 2022 року, така реєстрація має бути здійснена протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Право на податковий кредит зберігається за умови, якщо такий податковий кредит, сформований за звітні періоди лютий – травень 2022 року на підставі первинних (розрахункових) документів, отриманих платником ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг від платника ПДВ, у якого відсутня можливість своєчасно здійснити реєстрацію в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, та якщо за такими операціями будуть складені податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних та зареєстровані в ЄРПН протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних після закінчення 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні податковий кредит, сформований за первинними (розрахунковими) документами, має бути виключений з податкової декларації з ПДВ відповідного періоду шляхом подання уточнюючого розрахунку до такої декларації.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

При цьому доходи та витрати платника податку на прибуток підприємств відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Щодо питання 1

За операцією платника ПДВ (постачальника) з постачання товарів, на яку не поширюються вимоги ПКУ щодо використання касового методу податкового обліку, обов’язок визначення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної виникає у такого платника ПДВ (постачальника) за правилом «першої події», а саме:

на дату перерахування покупцем на банківський рахунок такого платника ПДВ (постачальника) коштів як оплати за товари, що підлягають постачанню;

або

на дату фактичного відвантаження платником ПДВ (постачальником) товарів покупцю (зокрема, на дату складання первинного документа, яким супроводжується та підтверджується факт здійснення такої операції (фактичне відвантаження товарів), у тому числі складеного в електронній формі, незалежно від дати його підписання (шляхом накладення кваліфікованих електронних підписів).

За операцією платника ПДВ (постачальника) з постачання товарів, на яку поширюються вимоги ПКУ щодо використання касового методу податкового обліку (у тому числі операцію з постачання електричної енергії), обов’язок визначення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної виникає у такого платника ПДВ (постачальника) на дату перерахування покупцем на банківський рахунок платника ПДВ (постачальника) коштів як оплати за такі товари (у тому числі за електричну енергію), незалежно від дати складання / підписання (шляхом накладення кваліфікованих електронних підписів) первинного документа, яким супроводжується та підтверджується факт здійснення такої операції, у тому числі складеного в електронній формі.

Щодо питання 2

Податкова накладна, складена платником ПДВ (постачальником) на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання покупцю товарів/послуг, факт постачання яких підтверджується первинним документом (у тому складеним в електронній формі), та зареєстрована в ЄРПН, є підставою для покупця (платника ПДВ) на віднесення зазначених у такій податковій накладній сум ПДВ до складу податкового кредиту (за умови дотримання також інших вимог щодо формування податкового кредиту, встановлених ПКУ). При цьому датою віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника ПДВ (покупця) на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником ПДВ (покупцем) товарів/послуг. Для цілей визначення такої дати платнику ПДВ (покупцю) необхідно використовувати дату, визначену у відповідних первинних документах, якими підтверджується фактичне отримання платником ПДВ (покупцем) товарів/послуг.

Таким чином суми ПДВ, сформовані за операціями з придбання товарів/послуг, підлягають включенню до складу податкового кредиту платника ПДВ (покупця) лише після складання платником ПДВ (постачальником) на підставі відповідних первинних документів податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН.

Водночас, для платника ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на які поширюються вимоги ПКУ щодо використання касового методу податкового обліку (у тому числі операцію з постачання електричної енергії), дата віднесення сум податку до складу податкового кредиту за операціями з придбання товарів/послуг визначається як:

дата списання коштів в рахунок оплати за поставлені товари/послуги з рахунків такого платника ПДВ (покупця), відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів;

або

дата видачі коштів як оплати за товари/послуги з каси такого платника ПДВ (покупця);

або

дата надання таким платником ПДВ (покупцем) інших видів компенсацій вартості поставлених йому (або тих, що підлягають поставці) товарів/послуг. При цьому дата віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за такими операціями з придбання товарів/послуг не залежить від дати складання / підписання (шляхом накладення кваліфікованих електронних підписів) первинного документа, яким супроводжується та підтверджується факт здійснення такої операції, у тому числі складеного в електронній формі.

Разом з цим, підставою для формування податкового кредиту за звітні періоди лютий – травень 2022 року платником ПДВ (покупцем), що використовує касовий метод податкового обліку, є документ, що підтверджує дату списання коштів із банківського рахунка (видачі з каси) покупця (платника ПДВ) або дату надання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи тих, що підлягають постачанню) такому платнику ПДВ (покупцю) товарів/послуг.

Слід зазначити, що у разі, якщо за операцією з придбання товарів/послуг, здійсненою наприклад у березні 2022 року, податковий кредит було сформовано платником ПДВ (покупцем), що використовує касовий метод податкового обліку, на підставі такого документа у квітні 2022 року, то, у разі своєчасної реєстрації (у терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для різних ситуацій) платником ПДВ (постачальником) податкової накладної в ЄРПН за операцією з постачання таких товарів/послуг платнику ПДВ (покупцю), період формування податкового кредиту платника ПДВ (покупця) не змінюється.

Надалі такий податковий кредит підлягає підтвердженню зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до податкових накладних.

Починаючи зі звітного (податкового) періоду червня 2022 року, податковий кредит формується виключно на підставі податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Щодо питання 3

Питання відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку (в тому числі оформлення електронних документів) належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).