Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.08.2022 р. № 1200/ІПК/99-00-21-03-02-06

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання та транспортування теплової енергії, надання послуг з централізованого опалення у частині відшкодування різниці в тарифах на такі послуги та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку надає послуги з централізованого опалення, транспортування та постачання теплової енергії за регульованими тарифами. Платник визначає дату виникнення податкових зобов’язань та формування податкового кредиту за касовим методом.

Платником було отримано кошти у вигляді субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на покриття різниці між фактичними витратами на надання послуг з централізованого опалення, транспортування та постачання теплової енергії та регульованими цінами (тарифами) на такі послуги. Такі кошти платником було перераховано постачальнику в оплату заборгованості за природний газ.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи включається до бази оподаткування ПДВ сума отриманої компенсації на погашення різниці в тарифах;

2) чи звільняється від оподаткування операція з постачання послуг з централізованого опалення, транспортування та постачання теплової енергії у частині суми компенсації на покриття різниці в тарифах;

3) чи застосовуються у даному випадку положення пункту 199.1 статті 199 ПКУ;

4) чи нараховуються у даному випадку податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ;

 

5) щодо порядку складання податкової накладної у разі отримання компенсації на погашення різниці в тарифах;

6) щодо відображення даної операції у податковій звітності з ПДВ;

7) щодо права платника податку на податковий кредит у разі здійснення оплати постачальнику природного газу за рахунок коштів, отриманих як компенсація різниці в тарифах.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Чинним законодавством встановлено окремі джерела оплати вартості комунальних послуг:

регульований тариф на оплату таких послуг, який сплачується населенням, і який може бути меншим за їх собівартість. При цьому оплата вартості комунальних послуг, наданих населенню, може здійснюватися в межах тарифу як безпосередньо населенням, так і за рахунок бюджетних субсидій, наданих пільговим категоріям громадян;

виробнича дотація з бюджету, яка є компенсацією на покриття різниці, яка склалася між фактичними витратами на виготовлення (придбання) комунальних послуг (собівартістю) і регульованими тарифами на їх продаж населенню (різниця між собівартістю і тарифом).

Виробнича дотація з бюджету - фінансова допомога з боку держави, що надається суб'єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг (підпункт 14.1.16 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками –  суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету звільняються від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 1 

Відповідно до норм пункту 188.1 статті 188 ПКУ суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету не включаються до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, ціни на які підлягають державному регулюванню.

Щодо питання 2

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, застосовується до операцій з постачання товарів/послуг, в тій частині таких операцій, вартість яких компенсується за рахунок виробничої дотації з бюджету.

Якщо у розглянутій у зверненні ситуації частина оплати вартості послуг з централізованого опалення, транспортування та постачання теплової енергії здійснюється (покривається) за рахунок грошових коштів, що надходять платнику податку (постачальнику таких послуг) як компенсація на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету, то операції з постачання таких послуг (у частині суми такої компенсації) підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ.

Щодо питань 3, 4

Норми пункту 198.5 статті 198 ПКУ застосовуються у разі, якщо придбані з ПДВ товари/послуги повністю використовуються (підлягають використанню) у неоподатковуваних операціях (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Пунктом 199.6 статті 199 ПКУ встановлено, що правила статті 199 ПКУ не застосовуються, зокрема, у разі проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ.

Таким чином, у разі погашення частини вартості послуг з централізованого опалення, транспортування та постачання теплової енергії за рахунок грошових коштів, що надходять платнику податку (постачальнику таких послуг) як компенсація на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету, податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 та статті 199 ПКУ не нараховуються.

Щодо питання 5                

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ визначено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267  (далі – Порядок № 1307) , для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».

Таким чином, за операцією з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету, яка звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, складається податкова накладна з поміткою «Без ПДВ».

Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 до розділу Б табличної частини такої податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме:

у графі 2 зазначається опис (номенклатура) товарів/послуг продавця;

у графах 3.1, 3.3 – код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг;

у графах 4 та 5 – одиниця виміру товарів/послуг;

у графі 6 – кількість (об’єм, обсяг) постачання товарів/послуг;

у графі 7 – ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ;

у графі 8 – має бути зазначено код ставки 903;

у графі 9 – код відповідної пільги згідно з Довідником податкових пільг;

у графі 10 – обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;

графа 11 – не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).

Щодо питання 6

Підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, передбачено, що обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПКУ, вказуються у рядках 5 та 5.1 (з рядка 5) податкової декларації з ПДВ (далі – декларація). Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов’язковим є подання додатка 5 (Д5) «Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю».

Отже, обсяг операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету, яка звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, зазначається у рядках 5 та 5.1 декларації.

Щодо питання 7

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Зважаючи на те, що кошти, які надійшли платнику податку у вигляді виробничої дотації з бюджету як компенсація на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами), за своєю сутністю є оплатою частини вартості послуг, наданих платником податку, то товари/послуги, придбані за рахунок таких коштів, вважаються придбаними безпосередньо платником. Отже, суми ПДВ, сплачені при придбанні таких товарів/послуг, можуть бути віднесені до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.