Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.08.2022 р. № 1219/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств у разі укладення договору про відступлення права вимоги і проведення заліку (зарахування) зустрічних однорідних вимог та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником ПДВ, який застосовує касовий метод податкового обліку.

Товариство (первісний кредитор) має намір здійснити операцію з відступлення права вимоги (вимоги з боржників щодо грошового боргу за отримані від Товариства послуги) новому кредитору, шляхом укладання відповідного договору відступлення права вимоги (далі – Договір).

При цьому Товариство має кредиторську заборгованість перед новим кредитором за отримані від нього послуги. Після укладення Договору Товариство (первісний кредитор) та новий кредитор планують провести залік (зарахування)  зустрічних однорідних вимог для цілей припинення вказаних вище зобов’язань.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи виникають у Товариства (первісного кредитора) податкові зобов'язання з ПДВ при укладенні Договору з новим кредитором і на яку дату?;

2) чи матиме право Товариство на формування податкового кредиту з ПДВ при проведенні заліку (зарахування) зустрічних однорідних вимог з новим кредитором і на яку дату?;

3) чи виникають додаткові податкові зобов'язання з податку на прибуток при укладенні Договору з новим кредитором?

Разом з тим у зверненні не зазначено, які саме операції здійснювало Товариство та новий кредитор, а також чи зареєстрований новий кредитор як платник ПДВ, що не дає змоги у повній мірі встановити порядок їх оподаткування.

У зв’язку з цим ДПС надає загальне роз’яснення щодо оподаткування вказаних операцій.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Частинами першою, другою та третьою статті 656 ЦКУ встановлено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав.

Предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правила заміни кредитора у зобов’язанні визначено статтями 512-519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Згідно зі статтею 601 ЦКУ зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації            (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

 

Щодо оподаткування ПДВ

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187 і 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.  Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1  статті 14 розділу І ПКУ).

З метою застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ іншими видами компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів (послуг) вважається компенсація вартості таких товарів (послуг) будь-яким способом, відмінним від оплати грошовими коштами.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пунктів 198.1 і 198.2 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

При цьому датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ (пункт 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ).

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

 

Щодо питання 1

 

Правила оподаткування ПДВ застосовуються не виходячи із формулювань, визначених у договорах, а відповідно до норм ПКУ, з огляду на фактичну сутність здійснюваних платником ПДВ операцій.

Якщо Товариство (первісний кредитор) здійснювало операції з постачання боржнику послуг, за якими податкові зобов’язання з ПДВ визначаються за касовим методом податкового обліку, то обов’язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виникає у Товариства (первісного кредитора) на дату зарахування (отримання) коштів на його банківський рахунок (у касу) як оплати вартості поставлених боржнику послуг або на дату отримання інших видів компенсацій вартості поставлених боржнику послуг.

Операція Товариства (первісного кредитора) з відступлення права вимоги новому кредитору, здійснена з дотриманням вимог чинного законодавства, не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ і, відповідно, податкових наслідків з ПДВ у частині нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією у Товариства (первісного кредитора) не виникатиме.

Водночас у розглянутій у звернені ситуації податкові зобов’язання з ПДВ виникнуть у Товариства (первісного кредитора) на дату списання Товариством (первісним кредитором) заборгованості за фактично поставлені боржнику послуги.

 

Щодо питання 2

 

Для цілей застосування касового методу податкового обліку проведення заліку (зарахування) зустрічних однорідних вимог за договорами про постачання послуг вважається отриманням інших видів компенсацій вартості поставлених послуг.

Якщо новий кредитор є платником ПДВ та здійснював операції з постачання Товариству послуг за якими податкові зобов’язання з ПДВ визначаються за касовим методом податкового обліку, то на дату проведення заліку (зарахування) зустрічних однорідних вимог новий кредитор (платник ПДВ) зобов’язаний буде нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за фактично поставлені Товариству послуги, скласти податкову накладну на Товариство і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде для Товариства підставою на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог, визначених нормами ПКУ щодо формування податкового кредиту).

Якщо новий кредитор є платником ПДВ та здійснював операції з постачання Товариству послуг за якими податкові зобов’язання з ПДВ визначаються у загальновстановленому порядку за правилом «першої події», то на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг Товариству, новий кредитор (платник ПДВ) зобов’язаний був нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за фактично поставлені Товариству послуги, скласти податкову накладну на Товариство і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є для Товариства підставою на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог, визначених нормами ПКУ щодо формування податкового кредиту).

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

 

Щодо питання 3

 

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування за операціями з відступлення права вимоги іншому платнику податку - резиденту з наступним  зарахуванням зустрічних однорідних вимог у відповідних сумах.

Отже, такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).