Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.08.2022 р. № 1222/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                            щодо податкових наслідків з ПДВ у разі отримання грошових коштів як оплати за послуги із проведення клінічних випробувань та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є лікувально-профілактичним закладом охорони здоров’я, яке здійснює некомерційну господарську діяльність, основною ознакою якої є самостійність, систематичність, спрямованість на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Підприємство відповідає вимогам Переліку закладів охорони здоров’я, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002  № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180 (далі – Перелік № 385), та має ліцензію з надання послуг з охорони здоров’я  від 11.10.2018 № 1848.

Засновником Підприємства є Харківська міська рада.

Підприємство підпорядковане та підзвітне Департаменту охорони здоров’я Харківської міської ради. Власником майна є територіальна громада міста Харкова в особі Харківської міської ради.

Підприємство створено та зареєстровано в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідного неприбуткового підприємства.

Підприємство є юридичною особою публічного права.

Підприємство є неприбутковим унітарним комунальним підприємством.

Відповідно до пункту 7.3 Статуту Підприємства джерелами фінансування Підприємства, у тому числі, є кошти, що отримані за іншими правочинами, зокрема від проведення клінічних випробувань лікарських засобів.

У процесі здійснення своєї діяльності Підприємство укладає договори про клінічні випробування у встановленому чинним  законодавством порядку. Згідно з умовами таких договорів Підприємство проводить багатоцентрове клінічне випробування (дослідження) відповідно до протоколів «Про дослідження результатів лікування лікарських засобів» на клінічній базі Підприємства, за рахунок власних працівників, приміщень та бази.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо податкових наслідків з ПДВ у разі отримання Підприємством грошових коштів як оплати за послуги із проведення клінічних випробувань лікарських засобів за відповідним договором, зокрема необхідності бути зареєстрованим як платник ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга, у тому числі реабілітаційна, що надається пацієнту закладом охорони здоров'я, реабілітаційним закладом або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт (стаття 3 Основ законодавства України про охорону здоров'я від 19 листопада 1992 року № 2801-XII).

Правовідносини, пов'язані із створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів, регулюються Законом України віл 04 квітня 1996 року № 123/96-ВР «Про лікарські засоби» (далі – Закон № 123).

Відповідно до статті 7 Закону № 123 клінічні випробування лікарських засобів проводяться з метою встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Вони можуть проводитись у лікувально-профілактичних закладах, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я.

Порядок проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 23.09.2009 № 690, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.10.2009 за № 1010/17026 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 690).

Клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу – це науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб’єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності (пункт 2.1 розділу ІІ Порядку № 690).

Досліджуваний лікарський засіб - лікарська форма активної субстанції або плацебо, що вивчається або використовується для порівняння у клінічних випробуваннях, уключаючи препарати, на які вже видане реєстраційне посвідчення, але вони використовуються або виготовляються (складені або упаковані) в інший спосіб порівняно із зареєстрованою лікарською формою, або використовуються за незареєстрованими показами, або ж використовуються для отримання додаткової інформації про зареєстровану форму лікарського засобу (пункт 2.1 розділу ІІ Порядку № 690).

Згідно з Переліком № 385 до лікувально-профілактичних закладів, зокрема належать:

лікарня (республіканська, обласна, центральна міська, міська, центральна районна, районна);

дільнична лікарня (у т.ч. сільських, селищних та міських рад).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.

Податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187 і 198 і 201 розділу V ПКУ.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених абзацами «а» - «о» вказаного підпункту ПКУ.

 Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180-183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ, зокрема юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі.

Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватись як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ) зобов'язана зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

До загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставками: 0 відс., 7 відс., 14 відс. та 20 відс., а також операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ.

Обсяг операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.

Згідно з пунктами 183.1 та 183.2 статті 183 розділу V ПКУ для здійснення такої реєстрації особа не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто зазначеного вище обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ за формою № 1-ПДВ (далі − Заява № 1-ПДВ).

Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ у випадках та в порядку, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, але не подала до контролюючого органу Заяву № 1-ПДВ, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника ПДВ без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування податку (пункт 183.10  статті 183 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Об’єкт оподаткування ПДВ (у тому числі операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України) виникає в особи (юридичної або фізичної), яка зареєстрована як платник ПДВ.

Режим звільнення від оподаткування ПДВ (у тому числі, встановлений підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ) застосовується до операцій з постачання товарів/послуг, а не до особи (юридичної або фізичної). Операції з постання послуг з охорони здоров'я (крім послуг, визначених абзацами «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ), що здійснюються закладами охорони здоров'я, які мають ліцензію на постачання таких послуг, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з вказаним підпунктом ПКУ.

Оскільки згідно з положеннями пункту 2.1 розділу ІІ Порядку № 690 під поняттям «клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу» розуміється науково-дослідницька робота, а не послуги з охорони здоров'я, то операції з постачання послуг із проведення клінічних випробувань лікарських засобів, що здійснюються, зокрема лікарнями (платниками ПДВ), є об’єктом оподаткування ПДВ та до таких операцій не застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Зважаючи на те, що Підприємство не є зареєстрованим як платник ПДВ, то до дати його реєстрації як платника ПДВ обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання послуг із проведення клінічних випробувань лікарських засобів у Підприємства не виникатиме.

У випадку, якщо загальний обсяг операцій Підприємства з постачання товарів/послуг (у тому числі з урахуванням обсягу операцій з постачання послуг із проведення клінічних випробувань лікарських засобів та обсягу операцій з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ), що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V ПКУ, протягом останніх 12 календарних місяців перевищить 1 млн гривень, то Підприємство зобов’язане зареєструватись як платник ПДВ.

Починаючи з дати реєстрації Підприємства як платника ПДВ операції Підприємства з постачання послуг із проведення клінічних випробувань лікарських засобів будуть об’єктом оподаткування ПДВ і підлягатимуть оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку. При цьому грошові кошти, що отримуватиме Підприємство як оплату вартості таких послуг включатимуться до бази оподаткування ПДВ таких операцій.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).