Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.02.2023 р. № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                  Товариства щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств при здійсненні операцій зі списання заборгованості за надані постачальником послуги, які не були оплачені замовником, і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (постачальником, виконавцем) укладено із замовником договори підряду. Постачальником надано послуги, передбачені договором, у повному обсязі, що підтверджується актами виконаних робіт/послуг. Замовником такі надані йому послуги (виконані роботи) оплачено частково.

Постачальник та замовник мають намір укласти угоду про припинення зобов’язання замовника перед постачальником шляхом прощення боргу.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1 - 2) чи необхідно коригувати суми податкових зобов’язань з ПДВ, нараховані за операціями з постачання послуг (виконання робіт), у зв’язку із прощенням боргу замовнику, та хто має здійснювати таке коригування?;

3) якщо до виконання договорів підряду були залучені субпідрядники, чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності Товариства?;

4) у разі прощення боргу, чи виникають у постачальника та замовника у зв’язку з такою господарською операцією зобов’язання зі сплати податку на додану вартість та  податку на прибуток підприємств виходячи із суми прощеного боргу?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Загальні положення про підряд встановлено главою 61 розділу ІІІ книги п’ятої Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником – як замовник (частина перша статті 838 ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, зокрема, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 2, 4)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПКУ передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

У ситуації, описаній у зверненні, на дату виникнення податкових зобов’язань, визначену згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ (оформлення акту виконаних робіт (наданих послуг)) постачальник (виконавець) зобов’язаний був визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Оскільки підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ для коригування податкових зобов’язань, відсутні (замовником не були повернуті продавцю раніше поставлені товари/послуги та не змінюється сума компенсації вартості таких товарів/послуг),  то при списанні заборгованості замовника перед постачальником в частині обсягу послуг (робіт), які були надані (виконані) постачальником та не оплачені замовником, постачальник не має законодавчих підстав для коригування суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість та складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання послуг (виконання робіт).

В той же час податкова накладна, складена постачальником за операцією з постачання послуг (виконання робіт), для замовника є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Зважаючи на те, що придбані послуги (роботи) не були оплачені покупцем (частково) та відповідна заборгованість перед постачальником списується у зв’язку з її прощенням, то такі послуги (роботи) вважаються безоплатно отриманими. Отже, в податковому періоді, в якому відбувається списання заборгованості перед постачальником, платнику податку – замовнику необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості отриманих від постачальника та не оплачених послуг (робіт) з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.   

Щодо питання 3

Положення ПКУ не містять особливостей окремого обліку операцій із залучення платником податку на прибуток підприємств субпідрядників, що є резидентами, до виконання договорів підряду.

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України             від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).

Щодо питання 4

Якщо зобов’язання за договором підряду припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором (постачальником) боржника (замовника) від частини його обов’язків, то таке прощення суми боргу фактично означає безоплатне виконання частини робіт (надання послуг) таким кредитором (постачальником).

Слід враховувати, що згідно з підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПКУ.

Отже, у разі безоплатного виконання робіт (надання послуг) платником податку на прибуток підприємств (постачальником) на користь резидента (замовника), що не є платником такого податку (крім фізичної особи, яка є платником податку на доходи фізичних осіб), або платника податку, який є пов’язаною особою (у разі якщо отримувачем безоплатно виконаних робіт задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано такі безоплатно виконані роботи (надані послуги) у вигляді прощення боргу за їх виконання, за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), або платника податку, який оподатковується за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, такий платник податку на прибуток підприємств (постачальник) згідно з вимогами підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПКУ збільшує фінансовий результат відповідного податкового (звітного) періоду на суму безоплатно виконаних робіт.

При цьому для платника податку на прибуток підприємств, що є замовником, за операціями з прощення боргу ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування.

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Разом з тим будь-який платник податку (зокрема, замовник послуг/робіт, про якого йдеться у зверненні) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ, з детальним описом здійснюваних операцій, для отримання індивідуальної податкової консультації.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.