Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.02.2023 р. № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із постачанням послуг, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариство володіє власними веб-сайтами / мобільними (програмними) додатками, а також співпрацює з партнерськими веб-сайтами / мобільними (програмними) додатками (далі - Рекламні майданчики).

Товариство самостійно та укладаючи договори з рекламними агентствами (резидентами України) розміщує рекламні оголошення замовників на Рекламних майданчиках та у контенті, що розміщується на Рекламних майданчиках (далі - Контент).

Товариство має намір укласти договір з компанією-нерезидентом на отримання послуг (рекламний менеджер, рекламний керуючий, менеджер реклами) з метою отримання доходів від розміщення реклами, згідно з яким компанія-нерезидент здійснюватиме керування масивами (управління розміщенням) рекламних оголошень. Під рекламними оголошеннями розуміються рекламні матеріали, дані із стрічки та технології рекламодавців замовників.

Операції Товариства з компанією-нерезидентом регламентовані договором публічної оферти (далі – Договір публічної оферти), а також детально описуються в спеціальних розділах довідкового ресурсу компанії-нерезидента.

Договір публічної оферти, містить двосторонні обопільні зобов’язання, зокрема:

1) компанія-нерезидент за завданням Товариства надає послуги з управління розміщенням Рекламних оголошень;

2) Товариство надає обумовлені обсяги рекламного простору і часу (рекламний ресурс) на Рекламних майданчиках та у Контенті для розміщення Рекламних оголошень рекламодавців-клієнтів компанії-нерезидента і на розсуд компанії-нерезидента.

Згідно з доданим до звернення висновком науково-правової експертизи предметом Договору публічної оферти, що має намір укласти Товариство з компанією-нерезидентом, є надання рекламних послуг. При цьому, враховуючи умови Договору публічної оферти, має місце дві окремі операції, а саме:

операція компанії-нерезидента з постачання Товариству послуг із управління рекламними оголошеннями;

операція Товариства з постачання компанії-нерезиденту послуг із надання рекламного ресурсу.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи вважаються з точки зору податкового законодавства заповнення Товариством відповідних електронних форм фактичним укладанням відповідного Договору публічної оферти між Товариством та компанією-нерезидентом?;

2) чи відповідають положення Договору публічної оферти вимогам чинного законодавства України, зокрема щодо порядку укладення, підписання, обов’язковості положень для сторін (Товариства та компанії-нерезидента)?;

3) чи вважаються доходи, що планує отримувати Товариство від компанії-нерезидента доходами, отриманими від реалізації умов Договору публічної оферти? Як класифікуються відповідно до положень податкового законодавства такі доходи?;

4) чи вважаються для цілей оподаткування ПДВ послуги, які планує надавати Товариство компанії-нерезиденту згідно з Договором публічної оферти:

рекламними послугами у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, наданням рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах відповідно до положень підпункту 14.1.56⁵ пункту 14.1 статті 14           розділу І ПКУ?

та/або

рекламними послугами?;

5) чи вважається для цілей оподаткування ПДВ компанія-нерезидент отримувачем послуг, а саме послуг, які має намір надавати Товариство компанії-нерезиденту, а місцем їх постачання місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, зокрема територія реєстрації компанії-нерезидента?;

6) чи вважається наведений у зверненні перелік первинних документів і звітів достатнім підтвердженням факту надання послуг для компанії-нерезидента та ідентифікації їх змісту для цілей оподаткування ПДВ?;

7) чи можливо застосувати положення пункту 208.5¹ статті 208 розділу V ПКУ до операцій Товариства з постачання послуг компанії-нерезиденту та чи є документом, що підтверджує факт постачання Товариством послуг компанії-нерезиденту, будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг компанією-нерезидентом, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв'язку?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1  розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996)).

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у            підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, належить надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання, зокрема:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;

рекламні послуги;

надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1 і 2

 

Питання визначення правомірності укладення і оформлення договорів, а також документів до таких договорів не належить до повноважень ДПС.

 

Щодо питання 3

 

ПКУ не передбачає різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму доходу, отриманого Товариством за постачання компанії-нерезиденту послуг із надання рекламного ресурсу. Такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

 

Щодо питання 4

 

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Водночас, з питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС, враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017 № 3411-08/15258-03, рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

 

Щодо питання 5

 

Згідно з умовами Договору публічної оферти, визначеними в описовій частині звернення, Товариство є постачальником послуг із надання рекламного ресурсу, а компанія-нерезидент, відповідно, отримувачем таких послуг.

У разі, якщо зазначені у зверненні послуги належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 або пункті 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ (у тому числі до рекламних послуг або електронних послуг), то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких послуг буде компанія-нерезидент, яка зареєстрована за межами митної території України, то операція Товариства (постачальника) з постачання зазначених у зверненні послуг компанії-нерезиденту (отримувачу) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені у зверненні послуги не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником таких послуг буде Товариство, яке зареєстровано на митній території України, то операція Товариства (постачальника) з постачання зазначених у зверненні послуг компанії-нерезиденту (отримувачу) буде об’єктом оподаткування ПДВ.

 

Щодо питання 6

 

Для цілей оподаткування ПДВ нормами чинного законодавства не визначено окремого переліку первинних документів, які б підтверджували факт здійснення господарської операції, у тому числі факт постачання послуг (рекламних послуг та/або електронних послуг).

Таким чином операції, що здійснюються платником ПДВ, у тому числі операції з постачання послуг (рекламних послуг та/або електронних послуг), мають бути підтвердженими первинними документами, складеними відповідно до норм Закону № 996.

При цьому регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності ((у тому числі визначення первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку і підтверджують фактичне проведення тієї чи іншої господарської операції) здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996), а тому з питання визначення первинних документів, які підтверджують фактичне здійснення тієї чи іншої господарської операції (у тому числі операції Товариства з постачання послуг компанії-нерезиденту), а також надання роз’яснень щодо порядку їх складання при здійсненні такої операції ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 7

 

Норми статті 208 розділу V ПКУ є спеціальними нормами ПКУ, які визначають особливості оподаткування ПДВ операцій нерезидентів з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно з пунктом 208.5¹ статті 208 розділу V ПКУ документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв'язку.

Таким чином норми, визначені пунктом 208.5¹ статті 208 розділу V ПКУ, застосовуються виключно при здійсненні нерезидентом операцій з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Щодо можливості застосування документа, визначеного пунктом 208.5¹    статті 208 розділу V ПКУ, при документальному оформленні факту здійснення операції з постачання електронних послуг резидентом, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).