Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.08.2022 р. № 1229/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товаристващодо оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнової продукції та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля тютюновою продукцією. Товариством опрацьовується ряд питань, пов’язаних із постачанням тютюнової продукції. Із звернення вбачається, що Товариство не є виробником тютюнової продукції та не пов’язане відносинами контролю з її виробниками.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо визначення бази оподаткування ПДВ для цілей нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за операціямиз постачання тютюнової продукції, на які встановленні максимально роздрібні ціни (далі – МРЦ), а саме залишків такої продукції, що були придбані до 01.01.2022;

2) щодо визначення бази оподаткування ПДВ для цілей нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за операціямиз постачання тютюнової продукції, на які невстановленні МРЦ ), а саме залишків такої продукції, що були придбані до 01.01.2022;

3) щодо ставки ПДВ для операцій з постачання тютюнової продукцію, на які встановленні МРЦ (продукцію, що була придбана до 31.12.2021);

4) щодо ставки ПДВ для операцій з постачання тютюнової продукції, на якуневстановлені МРЦ (продукції, що була придбана до 31.12.2021);

5) щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання з 01.01.2022 тютюнової продукції, придбаної після 31.12.2021, на яку встановленні МРЦ;

6) щодо включання сум ПДВ до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) до 01.01.2022;

7) щодо включання сум ПДВ до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних,складених за операціями з постачання тютюнової продукціїТовариству тазареєстрованих в ЄРПН;

8) щодо обов’язку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 199.1 стаття 199 або пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнової продукції  виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до статті 11¹ Закону України від 19 грудня 1995 року  № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481), встановлена виробником або імпортером МРЦ на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Тимчасово, на період до 31.12.2023 включно, МРЦ може не наноситися на пачки, коробки, сувенірні коробки тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та ємності (упаковки) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, на які до 31.12.2021 включно не встановлювалася максимальна роздрібна ціна (стаття 18 Закону № 481).

Правовіосновиоподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.

Податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), зокрема, в частині оподаткування ПДВ операцій з постачання на митній території України  (ввезення на митну територію України) тютюнової продукції.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування ПДВ.

Пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону Українивід 11 січня 2001 року № 2210-III «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік контрольованих суб’єктів господарювання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 № 1423 «Про затвердження переліку суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» з виробниками тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни».

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Отже, встановлений пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ порядок визначення бази оподаткування ПДВ застосовується виключно трьома категоріями платників:

суб’єктами господарювання – виробниками тютюнової продукції;

контрольованими суб’єктами господарювання;

імпортерами тютюнової продукції.

Правила формування податкових зобов’язань, податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 192, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду(пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПНподатковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1, 3 і 5

 

За операціями з постачаннясуб’єктами господарювання, які не євиробниками (імпортерами) тютюнової продукції чи контрольованими суб'єктами господарювання (далі - інші суб’єкти господарювання) тютюнової продукції(тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), для якої встановлені МРЦ, у разі, якщо такі операції здійснюються, починаючи з 01.01.2022, застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ. Такий режим застосовується незалежно від дати придбання іншими суб’єктами господарювання такої тютюнової продукції (до 01.01.2022 чи починаючи із зазначеної дати).

При цьому податкова накладна за такими операціями складається у загальновстановленому порядку. Зокрема:

у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини такої податкової накладної робиться помітка «Без ПДВ».

у графі 7 табличної частини такої податкової накладної «Ціна постачання одиниці товару/послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування податку на додану вартість» вказується ціна тютюнової продукції, визначена договором на її постачання;

у графі 8 табличної частини такої податкової накладної «Код ставки» вказується - 903;

у графі 9 табличної частини такої податкової накладної «Код пільги» вказується –14060554;

графа 11 табличної частини такої податкової накладної не заповнюється, оскільки такі операції звільненні від оподаткування ПДВ.

 

Щодо питань 2 і 4

 

Операції з постачання на митній території України з 01.01.2022залишків тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленоїдо 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати не встановлювалися МРЦ, на всіх етапах постачання такої продукції від виробника (імпортера) до кінцевого споживача оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. При цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції.

 

Щодо питань 6 і 7

 

За операціями з придбання товарів/послугпідставою для включення покупцем (платником ПДВ) сум податку до складу податкового кредиту є, зокрема, податкова накладна, складена і зареєстрована в ЄРПН постачальником (платником ПДВ) таких товарів/послуг.

При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності покупця (платника ПДВ) протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював покупець (платник ПДВ) оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду, чи ні.

Таким чином усі суми ПДВ, що визначені за операціями з придбання тютюнової продукції, підлягають включенню до складу податкового кредиту  Товариства (покупця) на підставі податкових накладних, складених і зареєстрованих в ЄРПН постачальником такої тютюнової продукції.

 

Щодо питання 8

 

З урахуванням вимог пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, інші суб’єкти господарювання (платники ПДВ) зобов'язані нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ, які призначаються для  використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема, в операціях з постачання (продажу) тютюнової продукції, на яку встановлено МРЦ, що здійснюються починаючи з 01.01.2022.

Слід зазначити, що податкові зобов’язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються такими іншими суб’єктами господарювання не лишеу разі постачання без ПДВ (із застосуванням  режиму звільнення від оподаткування ПДВ) тютюнової продукції, яка була придбана з ПДВ до 01.01.2022 та залишилася нереалізованою станом на зазначену дату (виходячи з вартості придбання такої продукції), а і за іншими придбаними з ПДВ товарами/послугами, які використовуються з метою забезпечення операцій з реалізації тютюнової продукції (наприклад, комунальні послуги, оренда приміщення, охорона приміщення, транспортування продукції, тощо).

У разі, якщо такі інші суб’єкти господарювання одночасно з реалізацією тютюнової продукції здійснюють операції з постачання інших товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ, то такі інші суб’єкти господарювання за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для використання частково в оподатковуваних, а частково – у звільнених від оподаткування операціях, мають застосовувати норми статті 199 розділу V ПКУ.

 

Додатково ДПС інформує, що особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнових виробів викладено у листі ДПС від 30.12.2021 № 28723/7/99-00-21-03-02-07, який розміщено на офіційному вебпорталі ДПС за посиланням: https://tax.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/listi-dps/76963.html

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).