Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2022 р. № 1327/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                    щодо окремих питань, пов’язаних із отриманням компенсації втрат виробленої теплової енергії та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство-1 є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах та платником ПДВ, який застосовує касовий метод податкового обліку.

Товариство-1 має ліцензії на виробництво та постачання теплової енергії.

Рішенням Виконавчого комітету Сумської міської ради (далі − ВК) Товариство-1 визначено постачальником теплової енергії у північній частині міста Суми на опалювальний період 2021-2022 років.

У зв’язку з тим, що у Товариства-1 відсутні власні теплові мережі, транспортування теплової енергії, виробленої Товариством-1, здійснюється Товариством-2, що є орендарем усіх теплових мереж міста комунальної власності та ліцензіатом у сфері транспортування теплової енергії на підставі відповідного договору на транспортування теплової енергії.

Рішенням ВК було встановлено тариф на послуги Товариства-2 з транспортування теплової енергії Товариству-1 та структуру такого тарифу.

При цьому ВК було встановлено розмір компенсації витрат Товариству-1, пов’язаних з виробництвом теплової енергії, що втрачається у теплових мережах Товариства-2 (в грн. за 1 Гкал без ПДВ) за категоріями споживачів.

Відповідно до вимог пункту 40 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01 червня 2011 року № 869 (далі - Порядок № 869), між Товариством-1 та Товариством-2 було укладено договір про компенсацію витрат, пов’язаних з виробництвом теплової енергії (далі − Договір про компенсацію витрат), відповідно до умов якого Товариство-2 зобов’язалося компенсувати Товариству-1 втрати теплової енергії під час її транспортування тепловими мережами Товариства-2, що виникають при наданні Товариством-2 послуг з транспортування теплової енергії згідно з Договором про компенсацію витрат.

Обсяги компенсації витрат, пов’язаних з виробництвом теплової енергії, що втрачається в теплових мережах, фіксуються сторонами в актах встановлення обсягу компенсації витрат, пов’язаних з виробництвом теплової енергії.

Умовами Договору про компенсацію витрат також передбачено, що компенсація здійснюється Товариством-2 шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог Товариства-2 до Товариства-1 за оплатою заборгованості за надані Товариством-2 послуги з транспортування теплової енергії Товариству-1.

На підставі Договору про компенсацію витрат Товариством-1 та Товариством-2 було підписано акт встановлення обсягу компенсації витрат, понесених під час виробництва теплової енергії (далі - Акт) за листопад 2021 року.

Надалі, на виконання умов договору на транспортування теплової енергії, між Товариством-1 та Товариством-2 було укладено договір про зарахування зустрічних однорідних вимог, відповідно до якого припинено зустрічні зобов’язання:

Товариства-2 перед Товариством-1 з компенсації вартості втрат теплової енергії за листопад 2021 року;

Товариства-1 перед Товариством-2 з оплати послуг транспортування теплової енергії.

На суму визначену у договорі про зарахування зустрічних однорідних вимог, що відповідає сумі, вказаній в Акті, Товариством-1 було нараховано ПДВ, складено податкову накладну на Товариство-2 та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі − ЄРПН).

 З огляду на викладене, Товариство-1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи включається компенсація витрат, пов’язаних із виробництвом теплової енергії, яка втрачається в теплових мережах під час її транспортування, що отримується Товариством-1, до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання теплової енергії?;

2) якщо компенсація витрат, пов’язаних із виробництвом теплової енергії, яка втрачається в теплових мережах під час її транспортування, що отримується Товариством-1, включається до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання теплової енергії, то чи правомірно у такому випадку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом податкового обліку?;

3) яким чином у бухгалтерському та податковому обліках відображаються доходи із компенсації витрат, пов’язаних із виробництвом теплової енергії, яка втрачається в теплових мережах під час її транспортування, а саме: за фактом її нарахування, чи за фактом її отримання?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Згідно зі статтею 601 ЦКУ зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Механізм формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з постачання теплової енергії і постачання гарячої води для суб'єктів природних монополій та суб'єктів господарювання на суміжних ринках, які провадять або мають намір провадити господарську діяльність з виробництва теплової енергії, її транспортування магістральними і місцевими (розподільними) тепловими мережами (далі - транспортування) та постачання, надання послуг з постачання теплової енергії і постачання гарячої води визначено Порядком № 869.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 869 розрахункові втрати теплової енергії в теплових мережах - обсяг теплової енергії, що втрачається під час її транспортування тепловими мережами внаслідок витоку та охолодження теплоносія у тепловій мережі, який розраховується на планований режим роботи за проектними показниками та паспортами технічно справної теплової мережі відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, зокрема Норм та вказівок по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні (КТМ 204 України 244-94) і визначається у гігакалоріях та відсотках обсягу надходження теплової енергії до теплової мережі.

Відповідно до пункту 40 Порядку № 869 у разі коли виробництво і транспортування теплової енергії здійснюється окремими ліцензіатами, виробнику теплової енергії компенсуються витрати, пов'язані з виробництвом теплової енергії, що втрачається в теплових мережах (з урахуванням понаднормативних втрат).

Така компенсація здійснюється згідно з договором між виробником теплової енергії та суб'єктом господарювання, що здійснює транспортування теплової енергії, за рахунок тарифу на транспортування теплової енергії.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1  розділу II ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування і коригування податкових зобов’язань та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 і 192 і 201 розділу V та пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, нараховують плату за абонентське обслуговування, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для житлово-експлуатаційних контор, управителів багатоквартирних будинків та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до  01 січня 2026 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункт 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ іншими видами компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів (послуг) вважається компенсація вартості таких товарів (послуг) будь-яким способом, відмінним від оплати грошовими коштами.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питань 1 і 2

Якщо за своєю фактичною сутністю компенсація витрат, пов’язаних із виробництвом теплової енергії, що втрачається в теплових мережах під час її транспортування, розглядається як складова оплати вартості теплової енергії, то така компенсація включається до бази оподаткування ПДВ операції Товариства-1 з постачання теплової енергії.

На дату отримання такої компенсації Товариство-1 зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ (за касовим методом податкового обліку) та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

При цьому, якщо виконання зобов’язань за такою операцією відбувається шляхом проведення зарахування заліку зустрічних однорідних вимог між сторонами, то обов’язок щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ (за касовим методом) та складання податкової накладної виникає у постачальника (платника ПДВ) теплової енергії на дату проведення такого заліку та складання відповідного первинного документа про його проведення (наприклад акта про зарахування зустрічних однорідних вимог). Для цілей визначення податкових зобов’язань з ПДВ використовується сума, зазначена у такому первинному документі.

Щодо питання 3

Нормами ПКУ не передбачено особливостей обліку операцій із отримання компенсації витрат, пов’язаних з виробництвом теплової енергії, що втрачається в теплових мережах під час її транспортування.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання формування доходів у бухгалтерському обліку за рахунок компенсації (проведеної шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог) витрат, пов’язаних з виробництвом теплової енергії, що втрачається в теплових мережах під час її транспортування, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).