Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.07.2022 р. № 923/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнових виробів та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство здійснює роздрібну торгівлю тютюновими виробами, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни              (далі – МРЦ).

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) нарахування ПДВ при реалізації залишків тютюнових виробів, що були придбані до 01.01.2022;

2) нарахування ПДВ при реалізації тютюнових виробів, що були отримані від постачальників починаючи з 01.01.2022, тоді як попередня оплата за них була здійснена до зазначеної дати;

3) відображення в чеках реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) операцій з продажу тютюнових виробів, які були отримані Підприємством до 01.01.2022 та починаючи із зазначеної дати з ПДВ, а також починаючи з 01.01.2022 без ПДВ;

4 – 5) відображення у податковій звітності з ПДВ операцій з продажу тютюнових виробів, звільнених від оподаткування ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені                Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України  (ввезення на митну територію України) тютюнової продукції (виробів).

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік контрольованих суб’єктів господарювання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 № 1423 «Про затвердження переліку суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» з виробниками тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни».

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПКУ               МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнової продукції  виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до статті 11¹ Закону України від 19 грудня 1995 року  № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481), встановлена виробником або імпортером МРЦ на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Тимчасово, на період до 31 грудня 2023 року включно, МРЦ може не наноситися на пачки, коробки, сувенірні коробки тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та ємності (упаковки) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, на які до 31 грудня 2021 року включно не встановлювалася максимальна роздрібна ціна (стаття 18 Закону № 481).

Правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265). Його дія поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Статтею 8 Закону № 265 передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов’язаної із застосуванням РРО або програмних РРО (далі – ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13), форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов’язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб’єктами господарювання для підтвердження факту, зокрема: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, мають відповідати його вимогам.

Так, пунктами 1 та 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) – це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги), який повинен містити обов’язкові реквізити згідно з визначеним переліком. Одним з таких обов’язкових реквізитів є, зокрема:

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

для суб’єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів / електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Щодо питань 1, 2

За операціями з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які здійснюються, починаючи з 1 січня 2022 року, суб’єктами господарювання, які  не є виробниками (імпортерами) тютюнової продукції чи контрольованими суб'єктами господарювання (далі - інші суб’єкти господарювання) застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.27 статті 197 ПКУ. Зазначений режим оподаткування застосовується незалежно від дати придбання такими іншими суб’єктами господарювання такої тютюнової продукції (до 01.01.2022 чи починаючи із  зазначеної дати) та незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ такими іншими суб’єктами господарювання було придбано таку продукцію.

При цьому, за товарами/послугами, придбаними для використання (які починають використовуватися) в операціях з постачання, починаючи з 01.01.2022, тютюнової продукції, які звільняються від оподаткування ПДВ, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.  

Щодо питання 3

Для Підприємства, яке здійснює роздрібну торгівлю тютюновою продукцією, на яку встановлені МРЦ (незалежно від дати її отримання), операції з постачання починаючи з 1 січня 2022 року звільнені від оподаткування ПДВ, при цьому необхідно забезпечити відображення в розрахункових документах обов’язкових реквізитів, відповідно до Положення № 13, зокрема, назви товару (послуги), вартості, літерного позначення ставки ПДВ (окремо для товарів, що звільнені від оподаткування, та окремо для товарів, що оподатковуються ПДВ) (рядок 10). 

Поряд з цим, для Підприємства, яке здійснює роздрібну торгівлю тютюновою продукцією, на яку відповідно до законодавства тимчасово до 31 грудня 2023 року можуть не встановлюватись МРЦ (незалежно від дати її отримання Підприємством), операції з постачання з 1 січня 2022 року оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 % та, відповідно, суб’єкт господарювання повинен забезпечити відображення в розрахункових документах обов’язкових реквізитів, відповідно до Положення № 13, зокрема:  

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами, що оподатковуються ПДВ, на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21).

Щодо питань 4, 5

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пункти 9, 11 розділу ІІІ Порядку № 21).

Підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 передбачено, що у рядку 5 декларації вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод) та коригування за такими операціями. У рядку 5.1 (з рядка 5) вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування (розділ V ПКУ, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори (угоди)). Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5, та підприємств (організацій) осіб з інвалідністю обов’язковим є подання додатку 5 «Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю» (Д5).

Додаток 5 заповнюється в розрізі операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 ПКУ.

Таким чином, обсяги операцій з постачання тютюнової продукції, які звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.27 статті 197 ПКУ, підлягають відображенню у рядках 5 та 5.1 декларації та у відповідній таблиці додатку 5 до декларації за відповідний звітний період.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.