Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.07.2022 р. № 932/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань, пов’язаних із оподаткуванням рекламних послуг, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні,Товариство, яке не зареєстровано як платник ПДВ, здійснює посередницьку діяльність у сфері надання рекламних послуг. Зокрема, Товариство як посередник має намір укласти з нерезидентом (замовником), який зареєстрований на території Туреччини, договір про надання рекламних послуг та подальше розміщення реклами на території нерезидентів, зареєстрованих у Німеччині та Великобританії.

Так, Товариством (посередником) розглядається декілька варіантів співпраці з нерезидентами:

1. Нерезидент (замовник) передає рекламні матеріали, права на які належать йому, та сплачує Товариству (посереднику) за адаптацію наданих матеріалів та подальше їх розміщення. У свою чергу Товариство (посередник) передає такі матеріали та сплачує за їх розміщення нерезидентам (виконавцям);
2. Нерезидент (замовник) замовляє послуги із виготовлення і розміщення рекламних матеріалів та сплачує за такі послуги Товариству (посереднику). У свою чергуТовариство (посередник) самостійно не надає послуги із виготовлення і розміщення рекламних матеріалів, а замовляє їх у інших нерезидентів (виконавців) та сплачує їх на території нерезидентів (виконавців).

Заявника цікавить питання оподаткування таких рекламних послуг.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (п. 1.1 ст. 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Правила комерційного посередництва (агентські відносини) у сфері господарювання визначено статтями 295 – 305 ГКУ.

Частиною першою ст. 295 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок (частина перша ст. 297 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (частини перша і друга ст. 301 ГКУ).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя (частина перша ст. 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга ст. 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша ст. 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга ст. 1002 ЦКУ).

Умови укладання договорів комісії та їх виконання регулюються главою 69 (статті 1011-1028) Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:

рекламні послуги;

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 ПКУ.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Пунктом 189.4 ст. 189 ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях180 і 208 ПКУ. Згідно з п. 180.2 ст. 180 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹ ПКУ.

Відповідно до п. 208.2 ст. 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» п. 193.1 ст. 193 ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з п 190.2 ст. 190 ПКУ, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов’язань.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному ст. 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов’язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 208.4 ст. 208 ПКУ).

Пунктом 208.5 ст. 208 ПКУ визначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до п. 5 розділу І Порядку № 21 отримувачі послуг, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, на митній території України, які відповідно до п. 180.2 ст. 180 ПКУ є відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету і не зареєстровані як платники податку на додану вартість, подають розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (далі - Розрахунок податкових зобов’язань).

Правила заповнення Розрахунку податкових зобов’язаньвизначено у             розділі VII Порядку № 21.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Так, якщо Товариство (посередник) за своєю фактичною сутністю буде надавати нерезиденту (замовнику) посередницькі послуги у межах виконання яких забезпечуватиметься надання нерезиденту (замовнику) послуг, перерахованих у п. 186.3 ст. 186 ПКУ, зокрема рекламних послуг, то операція Товариства (посередника) з постачання нерезиденту (замовнику) таких посередницьких послуг не підпадатиме під об’єкт оподаткування ПДВ, оскільки місцем їх постачання згідно із вказаним пунктом ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, у даному випадку нерезидент (замовник), тобто місце, яке розташоване за межами митної території України.

Водночас, якщо Товариство буде фактично отримувати від нерезидентів (виконавців) рекламні послуги, у тому числі для цілей їх подальшого надання нерезиденту (замовнику), то при отриманні таких рекламних послуг від нерезидентів (виконавців) Товариство як податковий агент нерезидентів (виконавців) зобов’язане буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ та сплатити їх до бюджету, а також подати до контролюючого органу Розрахунок податкових зобов’язань.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Абзацом другим п. 44.1 ст. 44 ПКУ встановлено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 ПКУ).

Отже, формування доходів та витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний період здійснюється, виходячи з національних стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Кодексом не передбачено спеціального обліку операцій з отримання від нерезидента рекламних матеріалів для подальшого їх розміщення посередником, тому зазначені операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Водночас, у разі якщо організаційно-правова форма контрагентів-нерезидентів включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, але вартісні критерії, встановленіп.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39ПКУ, не витримуються, то  при реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг таким нерезидентам фінансовий результат податкового (звітного) періоду буде збільшуватисяна суму 30 відсотків вартості таких товарів, робіт та послугвідповідно до п.п. 140.5.5¹п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

У разі придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг у таких нерезидентів фінансовий результат податкового (звітного) періоду буде збільшуватися на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг відповідно до п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

Якщо ж операції з контрагентами-нерезидентами підпадають під визначення контрольованих відповідно до ст. 39 ПКУ, то фінансовий результат до оподаткування може коригуватись відповідно до підпунктів 140.5.1 та 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 ПКУ.

Щодо операцій з подальшого розміщення адаптованих рекламних матеріалів виконавцям, зареєстрованим у Великобританії та Німеччині, то порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, в редакції чинній на 31.12.2021, резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 – 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно з п.п. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, в редакції чинній на 31.12.2021, резиденти, у тому числі фізичні особи – підприємці, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, або суб’єкти господарювання (юридичні особи чи фізичні особи – підприємці), які обрали спрощену систему оподаткування, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відс. суми таких виплат за власний рахунок.

Законом України від 03 червня 2021 року № 1525-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо скасування оподаткування доходів, отриманих нерезидентами у вигляді виплати за виробництво та/або розповсюдження реклами, та удосконалення порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання нерезидентами електронних послуг фізичним особам» внесено зміни до ПКУ, зокрема, п.п. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПКУ виключено. Зазначені зміни діють з 01.01.2022.

Таким чином, починаючи з 01.01.2022 резиденти України, які здійснюють на користь нерезидентів виплати за виробництво/розповсюдження реклами керуються вимогами підпунктів 141.4.1 та 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості послуг, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, не є доходами нерезидента з джерелом походження з України, якіпідлягають оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Отже, починаючи з 01.01.2022 виплати нерезидентам доходів у вигляді компенсації послуг з виробництва та/або розповсюдження реклами не є об’єктом для утримання податку на доходи нерезидента з джерелом походження з України.

Між тим, якщо діяльність резидента з надання посередницьких послуг на користь нерезидента підпадає під визначення постійного представництва згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, то результати такої діяльності підлягають оподаткуванню відповідно до положень п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Разом з цим звертаємо увагу, що наявної у зверненні інформації недостатньо для надання більш детальної відповіді на порушене питання, а тому, у разі необхідності, Товариство має право повторно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, яке міститиме розширений опис та відповідні матеріали (у тому числі копії документів, договорів) щодо розглянутої ситуації

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПКУ).