Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.07.2022 р. № 960/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення, надіслане до ДПС листом ГУ ДПС у м. Києві щодо звільнення від оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств операцій з постачання товарів, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги (далі - МТД), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало Договір з виконавчим комітетом міської ради (далі – Виконавчий комітет) на постачання відеосервера, фінансування (оплата) якого відбуватиметься за рахунок коштів, отриманих із джерел Європейського інструменту сусідства у рамках проєкту (програми) транскордонного співробітництва.

Згідно з доданими до звернення реєстраційними картками проєкту (програми) транскордонного співробітництва Виконавчий комітет є виконавцем вказаного проєкту.

Зокрема, Товариство придбало в українського постачальника з ПДВ відеосервер і включило таку суму ПДВ до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) таким українським постачальником.

Надалі Товариство поставило відеосервер Виконавчому комітету. При цьому, на дату отримання від Виконавчого комітету оплати за відео сервер, Товариством була складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна без ПДВ. Одночасно за придбаним в українського постачальника з ПДВ відеосервером Товариство склало і зареєструвало в ЄРПН зведену податкову накладну.

Водночас, Товариство не складало та не подавало у встановлені чинним законодавством терміни до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження  за формою згідно з додатком 8 (далі – Інформаційне підтвердження) до порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 (далі – Порядок № 153).

Разом з тим, у зверненні не зазначено в якому статусі перебуває Товариство при здійсненні вказаних вище операцій.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи необхідно Товариству було складати зведену податкову накладну згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за придбаним в українського постачальника з ПДВ відеосервером? Якщо ні, то чи існує механізм коригування такої зведеної податкової накладної?;

2) чи необхідно було у розглянутій ситуації Товариству суму ПДВ, зазначену у зведеній податковій накладній, відображати у складі витрат на рахунку 949?;

3) чи звільняються постачальники, які постачають товари/послуги Товариству, від оподаткування ПДВ та податком на прибуток підприємств?;

4) чи має право Товариство на застосування пільг з податку на прибуток підприємств при здійсненні постачання товарів, що фінансуються за рахунок МТД? Якщо так, то як їх відобразити у податковій декларації з податку на прибуток підприємств?;

5) чи виникають у Товариства податкові різниці за вказаними у зверненні операціями та як їх відобразити у податковій декларації з податку на прибуток підприємств?;

6) чи необхідно подавати Товариству Інформаційне підтвердження? У разі неподання, чи подання з порушенням строків Інформаційного підтвердження, чи має право Товариство на застосування податкових пільг з ПДВ та податку на прибуток підприємств за вказаними у зверненні операціями, зважаючи на те, що неподання чи подання з порушенням строків Інформаційного підтвердження впливає на відображення в обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та податку на прибуток підприємств?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу I ПКУ податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 розділу I ПКУ.

Згідно зі статтею 3 Рамкової угоди між Урядом України і Комісією Європейських Співтовариств, підписаної 12 грудня 2006 року та ратифікованої Законом України від 03 вересня 2008 року № 360-VI (далі – Рамкова угода), заходи, що фінансуються в цілому або частково коштом Європейського Співтовариства (далі – Співтовариство), не обкладаються податками, митними зборами, або іншими стягненнями аналогічного характеру, зокрема:

контракти, фінансовані коштом Співтовариства, не підлягають сплаті ПДВ, гербового, реєстраційного або інших аналогічних зборів в Україні, незалежно від того, чи існують такі збори, чи повинні бути впроваджені, і незалежно від того, чи укладені ці контракти з особами з України чи інших країн;

у тих випадках, коли контракт стосується поставки товарів, що походять з України, контракт повинен бути укладений на підставі цін, без урахування ПДВ;

іноземні підрядники та їхні робітники, які не є громадянами України й не проживають постійно в Україні, що працюють за контрактами, фінансованими коштом Співтовариства, звільняються від усіх податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що справляються на території України, включаючи податки, пов'язані із підприємницькою діяльністю та отриманням прибутку.

При цьому термін «товар» слід розуміти як будь-який продукт, послугу і/або права, які підлягають продажу, а термін «контракт» означає письмовий договір між Комісією Співтовариств та юридичною або фізичною особою, укладений з метою виконання проекту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Співтовариством.

Правила отримання права на звільнення від оподаткування операцій, що здійснюються у рамках реалізації проєктів МТД регламентуються Порядком № 153.

Пунктом 2 Порядку № 153 визначено, виконавець – це будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі;

субпідрядник - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми);

реципієнт - резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою).

Відповідно до пунктів 11 і 12 Порядку № 153 проєкти (програми) підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Згідно з пунктом 18 Порядку № 153 державна реєстрація проєкту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проєкту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 153, яка підписується заступником Державного секретаря Кабінету Міністрів України чи іншою уповноваженою особою Секретаріату Кабінету Міністрів України.

При цьому для державної реєстрації проектів реципієнт і партнер по розвитку або уповноважена партнером по розвитку особа подають в Секретаріат Кабміну України в електронному і паперовому вигляді документи, вказані у пункті 14 Порядку № 153, у тому числі засвідчений партнером з розвитку або виконавцем план закупівлі, що складається за формою згідно з додатком 5 до Порядку № 153 (у разі виникнення потреби в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України) (підпункт 2¹ пункту 14 Порядку № 153).

Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження. У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Підставою для отримання права на застосування пільг з ПДВ у межах реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми) МТД та план закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД, оформлені та затверджені згідно з вимогами Порядком № 153.

З метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг у рамках реалізації проєкту МТД платнику податку (постачальнику) необхідно зберігати у справі:

копію реєстраційної картки проєкту (програми), в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію плану закупівлі, засвідченої печаткою партнерів з розвитку або виконавця проєкту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідченої підписом та печаткою виконавця проєкту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштом проєкту МТД та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН регулюються статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України  від 23.02.2017 № 276) (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Разом з цим згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

При цьому правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197             розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 196 розділу V ПКУ).

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті  134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

 

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Якщо придбані виконавцем (платником ПДВ) або субпідрядником (платником ПДВ) товари/послуги, за якими суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, або частково використовуються в оподатковуваних ПДВ і частково у звільнених від оподатковування ПДВ операціях згідно із вказаним пунктом ПКУ, то у такого виконавця або субпідрядника обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та/або пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не виникає.

При цьому, у випадку якщо виконавцем (платником ПДВ) або субпідрядником (платником ПДВ) була складена зведена податкова накладна відповідно до вимог, встановлених пунктом 198.5 статті 198 та/або                 пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, зокрема за придбаними з  ПДВ товарами/послугами, які призначені для використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, то такий виконавець (платник ПДВ) або субпідрядник (платник ПДВ) має право скласти розрахунок коригування до такої зведеної податкової накладної.

Правила складання розрахунку коригування до податкової накладної детально визначені пунктами 21 – 27 Порядку № 1307.

Пунктом 25 Порядку № 1307 передбачено, що розрахунки коригування, зокрема, до податкових накладних, які не видаються отримувачу (покупцю) - платнику податку (за наявності законодавчих підстав для складання таких розрахунків коригування), підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).

Так, у розрахунку коригування вказується дата складання та порядковий номер зведеної податкової накладної, що була складена відповідно до вимог, визначених пунктом 198.5 статті 198 та/або пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, до якої складається такий розрахунок коригування.

У розрахунках коригування, складених починаючи з 01.12.2018 до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН до 01.12.2018, у полі «До зведеної податкової накладної» замість позначки «Х», яка вказана в податковій накладній, вказується відповідний код ознаки (позначка «Х» не проставляється).

У розрахунках коригування, складених до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН починаючи з 01.12.2018, код ознаки, що вказується у полі «До зведеної податкової накладної», має відповідати коду ознаки «Зведена податкова накладна», який вказано у зведеній податковій накладній, до якої складається розрахунок коригування.

Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН платником податку, який склав таку зведену податкову накладну.

 

Щодо питань 2, 3 (у частині оподаткування податком на прибуток підприємств), 4 і 5

 

Рамковою угодою не встановлено звільнення від оподаткування податком на прибуток підприємств прибутку підприємств-резидентів України, отриманого у межах реалізації проєкту МТД.

Нормами ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування у разі постачання резидентами України товарів, що фінансуються за рахунок МТД.

Таким чином операції з постачання підприємствами-резидентами України товарів, що здійснюються згідно з умовами відповідного договору та за рахунок МТД відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

 

Щодо питання 3 (у частині оподаткування ПДВ)

 

Якщо Товариство має статус субпідрядника у розумінні положень             Порядку № 153, то операції платників ПДВ (контрагентів-постачальників) з постачання Товариству як субпідряднику товарів/послуг у межах реалізації проєкту МТД та згідно із затвердженим планом закупівлі товарів/послуг, робіт підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ за умови дотримання вимог, встановлених Рамковою угодою, ПКУ та Порядком № 153.

У разі недотримання вимог, встановлених Рамковою угодою, ПКУ та Порядком № 153, вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

 

Щодо питання 6

 

Виконавець та субпідрядник зобов'язані неухильно дотримуватись вимог, встановлених нормами міжнародних договорів, ПКУ та Порядку № 153, у тому числі щодо складання і подання контролюючому органу, в якому перебуває на обліку як платник податків, Інформаційного підтвердження (щомісячно), яке, зокрема, містить реквізити контрагентів - постачальників товарів/послуг та обсяг придбання таких товарів/послуг із застосуванням пільгового режиму оподаткування.

Так, якщо Товариство має статус субпідрядника у розумінні положень Порядку № 153, то Товариство зобов’язане складати і подавати (щомісячно) Інформаційне підтвердження до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку як платник податків.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).