Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.07.2022 р. № 969/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування дивідендів, сплачених на користь нерезидента – резидента Республіки Кіпр, з урахуванням відповідних положень українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє наступне.

Як викладено в зверненні, КУА з метою спільного інвестування створила кілька Пайових венчурних інвестиційних фондів недиверсифікованого виду закритого типу (далі – Фонди), шляхом випуску (емісїї) цінних паперів ІСІ – інвестиційних сертифікатів пайових інвестиційних фондів. Одним з учасників Фондів, зокрема є нерезидент – резидент Кіпру.

У другому кварталі 2021 року КУА планує прийняття рішення про виплату дивідендів учасникам Фондів. Нерезидент – резидент Кіпру до моменту прийняття рішення про виплату дивідендів планує докупити інвестиційні сертифікати Фондів, щоб загальна сума інвестиції перевищувала еквівалент 100000  євро, а відсоток володіння – 20 відсотків капіталу компанії.

Враховуючи викладене вище, у платника виникли наступні питання:

1. За якою ставкою слід оподатковувати дивіденди при виплаті їх нерезиденту – резиденту Кіпру, з урахуванням положень Конвенції між УрядомУкраїни і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі – Конвенція) у разі виконання цією особою умов, зазначених у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції;

2. За якою ставкою слід оподатковувати дивіденди при виплаті їх нерезиденту – резиденту Кіпру, з урахуванням положень Конвенції, у разі невиконання цією особою умов, зазначених у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з п.п. 14.1.86 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інститути спільного інвестування (далі - ІСІ) - інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.

Основи діяльності ІСІ регулюються Законом України від 5 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» (далі – Закон № 5080).

Недиверсифікований інститут спільного інвестування закритого типу, який здійснює виключно приватне розміщення цінних паперів інституту спільного інвестування серед юридичних та фізичних осіб, є венчурним фондом (п. 10 ст. 7 Закон № 5080).

Відповідно до п.1 ст. 41 Закону № 5080 пайовий фонд – сукупність активів, що належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються нею окремо від результатів її господарської діяльності.

Пайовий фонд не є юридичною особою і не може мати посадових осіб (п. 3 ст. 41 Закону № 5080).

Згідно з п.п. 1 п. 1 ст. 1 Закону № 5080 активи інституту спільного інвестування - сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Відповідно до п.п. 8 п.1 ст. 1 Закону № 5080 інвестиційний сертифікат - цінний папір, емітентом якого є компанія з управління активами пайового інвестиційного фонду (далі - пайовий фонд) та який засвідчує право власності учасника пайового фонду на частку в пайовому фонді та право на отримання дивідендів (для закритого пайового фонду).

Частиною першою ст. 21 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480) визначено, що інвестиційні сертифікати - це цінний папір, емісія якого здійснюється компанією з управління активами пайового інвестиційного фонду та який посвідчує право власності власника такого цінного папера на частку в пайовому інвестиційному фонді, а також інші права у встановлених законом випадках.

Інвестиційні сертифікати можуть надавати їх власникам право на отримання доходу у вигляді дивідендів. Дивіденди за інвестиційними сертифікатами відкритого та інтервального пайових інвестиційних фондів не нараховуються і не сплачуються (частина четверта ст. 21 Закону № 3480).

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст.103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст.  103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється цей міжнародний договір, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках» (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

У контексті Конвенції термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п.1 ст. 3 Конвенції).

Термін «товариство» Конвенцією не визначено. Водночас відповідно до офіційних Коментарів до статей Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, згідно із законодавством більшості держав-учасниць ОЕСР до «компанії», як правило, відносять будь-яку комерційну організацію (господарське товариство) - юридичну особу, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками, наприклад, товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство тощо), прибуток якої у країні-резиденції оподатковується корпоративним податком. На відміну від компанії доход (прибуток) «товариства» (англійською мовою «partnership») розподіляється між учасниками-партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у «товаристві». Внаслідок цього таке «товариство»  у контексті міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не може вважатися податковим резидентом відповідної договірної країни і користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими цим договором.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п.1 ст. 3 Конвенції) і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 3 ст. 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка у розумінні Конвенції не є «товариством»), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у п.п. а) п. 2 ст. 10 Конвенції,  щодо безпосереднього володіння 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції.У всіх інших випадках, тобто у разі невідповідності умовам, зазначених у п.п. а) п. 2 ст. 10 Конвенції, до «дивідендів» застосовується ставка оподаткування, встановлена  п.п. b) п. 2
ст. 10 Конвенції.

Крім того, за відсутності довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Водночас зауважимо, що кожен конкретний випадок щодо правомірності та порядку застосування положень Конвенції при виплаті КУА дивідендів на користь резидентів Кіпру - учасників (інвесторів) пайових венчурних інвестиційних фондів, створених КУА шляхом випуску (емісії) інвестиційних сертифікатів цих фондів, має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, наданої платником податків у запиті, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо оподаткування доходів нерезидента – учасника пайового венчурного інвестиційного фонду недиверсифікованого виду закритого типу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).