Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.07.2022 р. № 972/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо застосування правил пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, визначених статтею 199 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ), керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

У своєму зверненні платник податку повідомив, що він, крім операцій з постачання послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ (медична практика), здійснює операції, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою (зокрема, здавання приміщень в оренду). При цьому договори на постачання комунальних послуг та енергоносіїв з постачальниками таких послуг укладено платником, а орендарі відшкодовують (компенсують) платнику вартість таких послуг. Платник відносить всю суму ПДВ, яка відображена у податкових накладних, отриманих від постачальників комунальних послуг та енергоносіїв, до складу податкового кредиту, та нараховує податкові зобов'язання з ПДВ на частину суми податку, яка відповідає частці, що використовувались у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. 

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань щодо:

1) законності дій платника;

2) нарахування податкового кредиту на всю суму спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв, які обліковуються згідно з показниками лічильників, без нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами статті 199 розділу V ПКУ;

3) нарахування податкового кредиту на всю суму спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв, які обліковуються без лічильників, з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за правилами статті1 99 розділу V ПКУ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що  податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підставою для нарахування платником податку - покупцем товарів/послуг сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання таких товарів/послуг.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі звільнених від оподаткування ПДВ операціях відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ передбачено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ)

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 199.5 статті 199 розділу V ПКУ частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у розділу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. 

Щодо питання 1

Статтею 36 розділу I ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

При підготовці відповіді на звернення платника податку  контролюючий орган не здійснює аналіз господарських операцій платника, а лише надає роз’яснення конкретному платнику податків щодо конкретної норми закону виключно на підставі описаних платником у зверненні обставин та порушених питань.

Визначення правомірності складання податкових накладних та включення зазначених у них сум ПДВ до складу податкового кредиту може бути досліджено у рамках документальної перевірки за результатами аналізу документів, якими оформлювалися господарські операції.

Щодо питань 2 - 3

Платник має право на віднесення сум податку до складу податкового кредиту на підставі складеної та зареєстрованої в ЄРПН продавцем - платником податку податкової накладної (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

При цьому якщо придбані платником комунальні послуги та енергоносії будуть використовуватись повністю у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, платник зобов'язаний згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ нарахувати податкові зобов'язання виходячи з ПДВ, та скласти зведену податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ.

Якщо такі послуги, отримані від постачальників комунальних послуг та енергоносіїв, використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково – у звільнених від оподаткування ПДВ, платник податку зобов'язаний нараховувати податкові зобов'язання відповідно до статті 199 розділу V ПКУ виходячи з частки використання таких послуг в оподатковуваних операціях.

Отже, норми пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ застосовуються, якщо придбані від постачальників комунальні послуги та енергоносії використовуються саме одночасно в оподатковуваних і звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

У випадку якщо придбані від постачальників комунальні послуги та енергоносії  використання лише в оподатковуваних ПДВ операціях, то норми статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються.

При цьому слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку визначення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.