Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.07.2022 р. № 973/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій з постачання житла та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариство отримало дозвіл на виконання будівельних робіт із спорудження багатоквартирного житлового будинку з приміщеннями громадського призначення та підземним паркінгом.

У свою чергу між Товариством та юридичними та фізичними особами (далі - Покупці) укладаються договори купівлі - продажу майнових прав на житло (квартири).

Відповідно до умов таких договорів, Товариство продає, а Покупці купують майнові права на житло (квартири) в об’єкті будівництва, які надалі реалізуються шляхом набуття Покупцями права власності (володіння, користування та розпорядження) на житло (квартири), а саме після прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію, за умови проведення 100 відс. розрахунків за такими договорами і підписання актів приймання - передачі майнових прав, а також самостійного оформлення Покупцями відповідних документів, що посвідчують право власності.

До моменту підписання сторонами актів приймання - передачі майнових прав на житло (квартири) Покупці зобов’язані здійснити повну оплату вартості майнових прав на житло (квартири) Товариству.

При цьому Товариство самостійно (фактично) не здійснює будівництво багатоквартирного житлового будинку з приміщеннями громадського призначення та підземним паркінгом, а залучає до такого будівництва генерального підрядника, шляхом укладення відповідного договору генерального підряду.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) яка операція в описаній у зверненнях ситуації вважається першим постачанням житла у розумінні норм, визначених підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ? Чи виникають у Товариства податкові зобов’язання з ПДВ на дату надходження від Покупців грошових коштів за майнові права на житло (квартири)?;

2) який порядок оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються Товариством в описаній ситуації? Чи виникає у Товариства обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ?;

3) який порядок заповнення граф 2; 3.1; 4 та 6 податкової накладної при надходженні коштів від Покупців за майнові права на житло (квартири)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема статтями 655 і 656 глави 54 розділу ІІІ книги п’ятої ЦКУ. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Предметом договору купівлі-продажу можуть бути:

товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому;

майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав. При цьому частиною другою статті 190 глави 13 розділу ІІІ ЦКУ встановлено, що майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.

Відповідно до частин першої і третьої статті 635 глави 52 розділу ІІ книги п’ятої ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна із сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Об'єкти нежитлової нерухомості – це будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють готельні, офісні, торговельні та промислові будівлі, гаражі, склади, будівлі для публічних виступів, господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі (підпункт 14.1.129¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України  від 23.02.2017 № 276) (далі –  Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «й» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема, такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг − код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

При цьому згідно з пунктом 16 Порядку № 1307 Державна податкова служба України визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 розділу V ПКУ. Так, довідник умовних кодів товарів, які відсутні в УКТ ЗЕД (далі – Довідник умовних кодів), розміщено на офіційному вебпорталі ДПС за адресою: https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС інформує, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1 і 2

Оскільки в описаній у зверненнях ситуації Товариство самостійно не здійснюватиме будівництво житла, а залучатиме генерального підрядника для такого будівництва, то у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ першим постачанням житла буде операція генерального підрядника (платника ПДВ) з постачання послуг із спорудження такого житла Товариству, яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Надалі операція Товариства з постачання майнових прав на житло (квартири) Покупцю буде операцією з другого постачання житла, яка підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ. При цьому, отримання Товариством грошових коштів від Покупців як оплати за майнові права на житло (квартири) не призводитиме до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у Товариства, так як в описаній у зверненнях ситуації операція Товариства з постачання майнових прав на житло (квартири) Покупцю підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ.

Водночас, операція Товариства з постачання майнових прав на об'єкт нежитлової нерухомості Покупцю оподатковуватиметься ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відс. на усіх етапах його постачання, незалежно від того, чи будівництво такого об’єкта здійснювалося безпосередньо Товариством, чи залученою до такого будівництва підрядною організацією (генеральним підрядником).

Крім цього, Товариство повинно здійснювати ведення окремого обліку, зокрема операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та, які звільнені від оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ, а також окремого обліку товарів/послуг, придбаних з ПДВ для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях / частково в оподатковуваних ПДВ, а частково в не неоподатковуваних ПДВ операціях / в операціях, що не є господарською діяльністю.

Зокрема, при здійсненні операцій з постачання майнових прав на об'єкти житлової та нежитлової нерухомості у Товариства виникне обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ:

за товарами/послугами (у тому числі послугами із спорудження житла), придбаними з ПДВ для використання виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на житло (квартири), які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ), − відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для часткового використання в оподатковуваних ПДВ (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на об’єкт нежитлової нерухомості) і часткового в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях з постачання майнових прав на житло (квартири), які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ), − відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Щодо питання 3

За операцією з постачання Покупцю майнових прав на житло (квартири), що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ, Товариство зобов’язане буде скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН за правилами та у строки, встановлені статтею 201 розділу V ПКУ та Порядком № 1307.

Зокрема, в описаній у зверненнях ситуації, враховуючи при цьому положення доданого до звернень договору про резервування нерухомості для передачі у власність (далі – Договір), якими передбачено передачу об’єкта нерухомості (квартири) Покупцю, Товариство на дату отримання грошових коштів (частини грошових коштів) від Покупця як оплати за майнові права на житло (квартири), зобов’язане скласти податкову накладну в якій:

у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» зазначити формулювання, що відповідає первинним документам, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг, наприклад, враховуючи положення Договору: «об’єкт нерухомості (квартира)»;

у графі 3.1 «товару згідно з УКТ ЗЕД» вказати умовний код згідно з Довідником умовних кодів, наприклад, враховуючи положення Договору, умовний код, визначений для квартири, – 00103;

у графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги (умовне позначення (українське))» зазначити  умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське) згідно з Класифікатором системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинним на дату складання податкової накладної, наприклад, враховуючи положення Договору: «кварт»;

у графі 6 «Кількість (об'єм, обсяг)» зазначити обсяг постачання, визначений у відповідному договорі. Так, наприклад, враховуючи положення Договору, якщо одиницею виміру у графі 4 буде вказано «кварт», то при складанні податкової накладної на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за такі майнові права у повному обсязі, у графі 6 податкової накладної необхідно зазначити «1». У випадку складання податкової накладної на суму попередньої оплати частини вартості майнових прав на житло (квартиру) у графі 6 необхідно зазначати відповідну частку оплачених майнових прав на житло (квартиру) у вигляді десяткового дробу. Наприклад, у разі отримання суми попередньої оплати у розмірі половини договірної вартості майнових прав на житло (квартиру), у графі 6 необхідно буде зазначити число «0,5».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).