Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.07.2022 р. № 986/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства  щодо визначення правомірності вчинення окремих юридичних дій і взаємовідносин між повіреним та довірителем за договором доручення, а також податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій у межах виконання такого договору доручення і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, з метою реалізації права на провадження власної господарської діяльності у Товариства виникла необхідність у застосуванні договірних відносин за договорами доручення.

Так, за договором доручення Товариство як повірений має намір вчиняти виключно такі юридичні дії:

отримувати кошти від покупців - контрагентів довірителя (далі – Покупці);

здійснювати перерахування коштів постачальникам - контрагентам довірителя (далі – Постачальники).

При цьому, постачання товарів/послуг Покупцям та отримання товарів/послуг від Постачальників здійснюватиме безпосередньо довіритель.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо можливості та визначення правомірності вчинення Товариством як повіреним окремих юридичних дій за договором доручення;

2) щодо можливості та визначення правомірності взаємовідносин між Товариством та довірителем у разі припинення зобов’язань, передбачених договором доручення, шляхом зарахування зустрічних однорідних за домовленістю сторін;

3) щодо можливості та визначення правомірності вчинення Товариством як повіреним окремих юридичних дій на безоплатній основі за договором доручення;

4) щодо податкових наслідків з ПДВ для Товариства за операціями, що будуть здійснюватися у межах виконання договору доручення.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга статті 1002 ЦКУ).

Правила припинення зобов'язання визначено 598-609 ЦКУ.

Відповідно до статті 601 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під   безоплатно наданими роботами (послугами) розуміються роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому                   статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1-3

Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між такими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ). Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Роз’яснення питань щодо господарських правовідносин між суб’єктами господарювання (у тому числі визначення правомірності вчинення Товариством як повіреним окремих юридичних дій за договором доручення та взаємовідносин між Товариством та довірителем у разі припинення зобов’язань, передбачених договором доручення, шляхом зарахування зустрічних однорідних за домовленістю сторін) не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Водночас ДПС інформує, що правомірність застосування Товариством норм податкового законодавства при здійсненні тих, чи інших операцій може бути встановлена виключно у ході проведення документальної перевірки.

Щодо питання 4

Операції Товариства (повіреного) з постачання послуг довірителю за договором доручення (вчинення певних юридичних дій, у тому числі отримання грошових коштів від Покупців та/або перерахування грошових коштів Постачальникам від імені та за рахунок довірителя) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуватимуться ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. За такими операціями Товариство (повірений) зобов’язаний за правилом «першої події» визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти на довірителя податкові накладні і зареєструвати їх в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

 У випадку, якщо згідно з умовами договору доручення Товариство (повірений) безпосередньо не постачатиме товари/послуги Покупцям, а фактичним постачальником таких товарів/послуг Покупцям буде довіритель, то при отриманні Товариством (повіреним) грошових коштів від Покупців як оплати за поставлені довірителем товари/послуги або передоплати (авансу) за товари/послуги, що будуть поставлені довірителем, для цілей подальшого їх перерахування довірителю обов’язку щодо визначення податкових зобовязань з ПДВ та складання податкових накладних у Товариства (повіреного) не виникатиме (за винятком суми винагороди (плати), якщо така сума винагороди (плата) згідно з договором доручення вираховуватиметься із вказаних грошових коштів як оплата вартості послуг (вчинення певних юридичних дій), що постачаються Товариством (повіреним) довірителю). У розглянутій ситуації такий обов’язок виникає у довірителя як у фактичного постачальника таких товарів/послуг.

 У випадку, якщо згідно з умовами договору доручення Товариство (повірений) безпосередньо не отримуватиме товари/послуги від Постачальників, а фактичним отримувачем таких товарів/послуг буде довіритель, то при перерахуванні Товариством (повіреним) грошових коштів, власником яких є довіритель, на банківські рахунки Постачальників як оплати за поставлені довірителю товари/послуги або передоплати (авансу) за товари/послуги, що будуть поставлені довірителю, обов’язку щодо формування податкового кредиту з ПДВ у Товариства не виникатиме. У розглянутій ситуації такий обов’язок виникає у довірителя як у фактичного покупця таких товарів/послуг.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).