Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.07.2022 р. № 1002/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо порядку формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємством укладено договір з постачальником, згідно з умовами якого постачальник зобов’язується надати послуги на митній території України з відвантаження вантажу автомобільним (номенклатура № 1) та залізничним (номенклатура № 2) транспортом.

Підприємством було здійснено часткову попередню оплату за договором, на дату якої постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну на постачання послуг номенклатури № 1 (далі – ПН № 1).

Надалі постачальником було здійснено відвантаження вантажу та складено акт виконаних робіт/послуг з відвантаження вантажу номенклатури № 2. За такою операцією постачальником було складено розрахунок коригування до ПН № 1 на зміну номенклатури, який було зареєстровано в ЄРПН із порушенням встановлених ПКУ термінів.

При цьому звернення не містить інформації щодо внесення змін до умов договору, а саме чи зараховується попередня оплата за послуги номенклатури № 1 в рахунок поставлених послуг номенклатури № 2.

Підприємством у зв’язку з відсутністю своєчасної реєстрації в ЄРПН постачальником розрахунку коригування було зменшено суму податкового кредиту, сформованого за ПН № 1, у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому було складено розрахунок коригування, на підставі бухгалтерської довідки.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку зменшення у податковій декларації з ПДВ (далі – декларація) суми податкового кредиту, сформованого за ПН № 1, у зв’язку з несвоєчасною реєстрацією в ЄРПН розрахунку коригування до такої ПН № 1, та  документів, на підставі яких необхідно відкоригувати податковий кредит;

2) подальшого відображення таких сум податкового кредиту у декларації, зокрема, звітного (податкового) періоду, у якому підприємство може сформувати податковий кредит після реєстрації в ЄРПН постачальником розрахунку коригування до ПН № 1.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів (до 01.01.2022 – 1095 календарних днів) з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних (пункт 198.6 статті 198 ПКУ). При цьому необхідно враховувати норми пункту 80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1  статті 192 ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно складання податкових накладних / розрахунків коригування та їх відображення у податковій звітності з ПДВ, зокрема, у складі податкового кредиту, має розглядатися з урахуванням усіх обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. В той же час звернення не містить інформації щодо зміни умов договору в частині зарахування попередньої оплати за послуги номенклатури № 1 в рахунок поставлених послуг номенклатури № 2, що могло би бути підставою для складання розрахунку коригування.

Щодо питань 1-2

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання таких товарів/послуг (дату першої події), показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Якщо договором передбачено постачання послуг номенклатури № 1 та № 2, та покупцем було здійснено попередню оплату послуг номенклатури № 1, а надалі постачальником було надано послуги номенклатури № 2, при цьому послуги номенклатури № 1 також планується надати в наступних періодах (тобто зміни до договору в частині зарахування попередньої оплати за послуги номенклатури № 1 в рахунок поставлених послуг номенклатури № 2 не вносилися, відповідно номенклатура послуг, визначена договором, фактично не змінювалась), то:

попередня оплата послуг номенклатури № 1 є першою подією за операцією з постачання таких послуг номенклатури № 1, на дату якої постачальник має скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН;

оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг номенклатури № 2 (акту виконаних робіт / наданих послуг номенклатури № 2) є першою подією за операцією з постачання послуг номенклатури № 2, на дату якої постачальник також має скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

Такі зареєстровані в ЄРПН податкові накладні є підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту (з урахування інших вимог щодо формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

Розрахунок коригування до ПН № 1 на зміну номенклатури товарів/послуг у даному випадку постачальником не складається, та суми податкового кредиту за такою ПН № 1 (за умови дотримання норм ПКУ при формуванні такого податкового кредиту) покупцем не коригуються.

Згідно з нормами чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.