Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.07.2022 р. № 1019/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій в межах договорів комісії та транспортного експедирування, а також аналогічне звернення надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС у м. Києві, і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (Комісіонером)  укладено договір комісії (далі – Договір) із резидентом України – юридичною особою (Комітентом) щодо продажу продукції Комітента нерезидентам з вивезенням такої продукції за межі митної території України (на експорт).

Згідно з умовами Договору Комісіонер, діючи від свого імені, але за рахунок та в інтересах Комітента, вчиняє дії, пов’язані з відправкою продукції Комітента за межі митної території України, зокрема вантажні та транспортні операції, зберігання продукції, тощо, вартість яких підлягає компенсації Комітентом.

Витрати Комісіонера, понесені ним у межах виконання договору комісії, (транспортні, вантажні, а також пов’язані із зберіганням продукції витрати, тощо), підтверджуються відповідними документами.

Комісіонером у межах виконання Договору укладено договір транспортного експедирування з Експедитором-нерезидентом, який, у свою чергу, залучив до перевезення третю особу – Перевізника–нерезидента. Комісіонер компенсує Експедитору вартість послуг Перевізника, та отримує компенсацію вартості таких послуг від Комітента.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку оподаткування ПДВ, визначення податкових зобов’язань  та складання податкових накладних при здійсненні операцій в межах договорів комісії та транспортного експедирування, а саме:

1) при виплаті Комісіонером Експедитору-нерезиденту компенсації вартості послуг перевезення, наданих такому Експедитору задіяною третьою особою-Перевізником-нерезидентом;

2) при здійсненні відшкодування Комітентом Комісіонеру витрат на перевезення, понесених Комісіонером у межах договору комісії.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного Кодексу (далі – ЦКУ).

Так, відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (стаття 1012 ЦКУ). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (стаття 1013 ЦКУ). Отже, за своєю суттю договір комісії є договором надання послуг.

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша стаття 1022 ЦКУ).

Комітент зобов’язаний прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії (стаття 1023 ЦКУ).

При цьому відповідно до статті 1024 ЦКУ комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена,  як підприємницька діяльність  із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ (підпункт «б» зазначеного пункту), а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (підпункт «е» зазначеного пункту).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, в описаній у зверненні ситуації (в частині порушених платником питань) необхідно розглядати такі окремі операції:

1. Операція з постачання Експедитором-нерезидентом транспортно -експедиторських послуг Комісіонеру (Товариству).

При здійсненні такої операції Комісіонер оплачує Експедитору вартість безпосередньо транспортно-експедиторських послуг (експедиторську винагороду) та компенсує вартість послуг з перевезення, отриманих Експедитором від третьої особи – Перевізника–нерезидента, залученої в межах виконання договору транспортного експедирування.

Місцем постачання транспортно - експедиторських послуг, що надаються Експедитором-нерезидентом Товариству, з урахуванням норм підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ, є місце реєстрації Товариства, тобто митна територія України. Отже, операція з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

З урахуванням норм Закону № 1955 та статті 201 ПКУ, за операціями з постачання транспортно-експедиторських послуг у Експедитора виникають податкові зобов'язання з ПДВ на суму наданих замовнику експедиторських послуг та на суму послуг, отриманих від третіх осіб при виконанні договору транспортного експедирування (якщо такі послуги були надані з ПДВ).

Зважаючи на те, що у ситуації, описаній у зверненні, транспортно-експедиторські послуги надаються Експедитором-нерезидентом замовнику-резиденту – платнику ПДВ (Товариству), то операція з постачання таких послуг підлягає оподаткуванню ПДВ в порядку, визначеному статтею 208 ПКУ. За такою операцією Товариство (отримувач послуг) зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну.

Разом з тим, оскільки у даному випадку в межах виконання договору транспортного експедирування послуги з перевезення надаються залученим перевізником – нерезидентом (тобто неплатником ПДВ), то вартість таких послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ при нарахуванні Товариством податкових зобов’язань відповідно до статті 208 ПКУ.

Таким чином, сума компенсації вартості послуг з перевезення, наданих третьою особою – Перевізником–нерезидентом, залученою Експедитором в межах виконання договору транспортного експедирування, в податковій накладній, що складається Товариством згідно зі статтею 208 ПКУ, не відображається.

2. Операція з постачання послуги комісії, що надається Товариством-Комісіонером  Комітенту-резиденту.

За операцією з надання комісійної послуги Комісіонер нараховує податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до статті 188 ПКУ, зокрема виходячи із договірної (контрактної) вартості послуг. При цьому слід враховувати, що витрати Комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії (зокрема, транспортно-експедиційні витрати та витрати на перевезення), є витратами із забезпечення виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається у межах договору комісії, а отже, є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими ПКУ для договорів комісії.

Таким чином, вартість понесених за договором  комісії витрат Комісіонера (зокрема, транспортно-експедиційних витрат та витрат на перевезення), збільшує базу оподаткування ПДВ у Комісіонера за операцією з надання комісійної послуги.

За такою операцією Комісіонер має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну у порядку, визначеному пунктом 201.1 статті 201 ПКУ.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники  податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.