Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.02.2023 р. № 319/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс)розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Товариством, на виконання зобов’язань за укладеним договором з компанією – резидентом Французької Республіки, направлено у відрядження працівників до Французької Республіки. Товариством із заробітної плати відряджених працівників здійснюються відрахування на виконання вимог законодавства Французької Республіки. Також товариство здійснює нарахування (виплату) заробітної плати, оподаткування заробітної плати податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1.Податковими резидентами якої країнислід вважати працівниківтовариства, відряджених до Французької Республікиза умов, наведених у даному зверненні, з урахуванням норм Кодексу та Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно(далі – Конвенція)?

2. Чи правомірнимє застосування ст. 23 Конвенції при здійсненні оплати податків на заробітну плату працівника товариством, шляхом застосування кредиту сплачених податків у Французькій Республіці проти українських податків, обчислюваних стосовно одного ж доходу, стосовно якого обчислюється український податок?

3. Чи повинно товариство, враховуючи положення ст.13 Кодексу та ст. l5, 23 Конвенції при здійсненні виплати заробітної плати працівникам, які відряджені до Французької Республіки, сплачувати податок на доходи фізичних осіб, в порядку передбаченому розділом IV Кодексу?

4. Чи повинно товариство, враховуючи положення ст. 13 Кодексу та ст. l5, 23 Конвенції при здійсненні виплати заробітної плати працівникам, які відряджені до Французької Республіки, сплачувати єдиний внесок?

5. Чи повинно товариство, враховуючи положення ст. 13 Кодексу та ст. l5, 23 Конвенції при здійсненні виплати заробітної плати працівникам, яківідряджені до Французької Республіки, сплачувати військовий збір, в порядку, передбаченому п. 16¹підрозділу l0 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу?

6. Чи повинно товариство, враховуючи положення Конвенції здійснювати виплату добових за час перебування у відрядженні, вapтocтiпроїзду до місцяпризначення i назад та витрат по найму жилого приміщення, впорядку передбаченому ст.121 Кодексу законів про працю України?

7. Який механізм та процедури усунення подвійного оподаткування згідноіз ст. 23 Конвенції, слід застосовувати товариством дляврахування сум сплачених податків та зборів на території Французької Республіки при нapaxyвaннi заробітної плати працівникам товариства?

8. Які документи та процедури є необхідними товариству для застосування механізму усунення подвійного оподаткування згідно із ст. 23 Конвенції для підтвердження сум сплачених податків та зборівна території Французької Республіки?

Щодо першого, третього та п’ятого питань

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу.

Отже, у разі якщо юридична особа – резидент відряджає для виконання своїх трудових функцій працівників – резидентів цієї юридичної особи до іноземної компанії, то дохід нарахований (виплачений) таким працівникам юридичною особою – резидентом з території України оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до норм Кодексу.

Щодо шостого питання

Згідно зі ст. 121 Кодексу законів про працю України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку зі службовими відрядженнями.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІVКодексу, відповідно до п.п. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

При цьому згідно з п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у
пунктах 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт визначено п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

Абзацом другим п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу передбачено, що не є доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, зокрема, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), на найм інших жилих приміщень.

Зазначені в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу витрати не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов’язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон – не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Основним документом, який регулює відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів, є Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59 (далі – Інструкція № 59). При цьому інші підприємства та організації можуть використовувати Інструкцію № 59 як допоміжний (довідковий) документ.

Враховуючи викладене, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку – фізичної особи сума відшкодованих йому роботодавцем витрат, понесених таким платником під час відрядження за кордон, а також сума добових у межах, визначених Кодексом, за умови виконання вимог, встановлених п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

 

Щодо четвертого питання

Пунктом 1 частини першої ст. 4 Закону України від 08 липня 2010 року
№ 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) визначено, що платниками єдиного внескує роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами, у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Таким чином, заробітна плата, нарахованапрацівникам, які відряджені до Французької Республіки,є базою нарахування єдиного внеску.

 

Щодо другого, сьомого та восьмого питань

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція ратифікована Верховною Радою України (Закон України про ратифікацію від 03.03.1998 № 150/98-ВР), яка набрала чинності 01.11.1998, застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) Конвенції її положення «поширюються на податки на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення».

«Податками на доход і на майно вважаються всі податки, що стягуються із загальної суми доходу та сукупного майна або з елементів доходу чи майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна, податки на загальну суму заробітної плати або жалування, сплачуваних наймачем, а також податки на приріст вартості майна» (п. 2 ст.2 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 2 Конвенції її положення поширюються на існуючі в Договірних Державах (Україні та Франції) податки, одним із видів яких, зокрема, в Україні є «прибутковий податок з громадян» (далі – український податок), у Франції –«податок з жалування» (далі – французький податок).

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які справляються після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків» (п.4 ст. 2 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено положеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції, п. 1 якої, передбачено, що «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місцеперебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«Якщо відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:

а) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло. Якщо вона має у своєму розпорядженні постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона має більш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, громадянином якої вона є;

d) якщо вона є громадянином обох Держав або якщо вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такої особи за взаємною згодою» (п.2 ст.4 Конвенції).

Таким чином, положеннями ст. 4 Конвенції визначаються критерії резиденції з метою правомірності застосування певних положень Конвенції відповідними особами, які, з огляду на двосторонній характер цього міжнародного договору, мають бути резидентами Договірних Держав (України та Франції), а також для вирішення конфлікту у випадках так званої «подвійної» резиденції– коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством кожної з Договірних Держав (України та Франції) відповідна особа є резидентом кожної з цих Держав для цілей оподаткування.

Оскільки податкова резиденція конкретної особи визначально встановлюється національним (внутрішнім) законодавством кожної з Договірних Держав – учасниць Конвенції (зокрема, в Україні – відповідно до Кодексу), критерії резиденції, визначені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно в цілях застосування положень цього міжнародного договору, тобто для цілей уникнення подвійного оподаткування доходів осіб, на яких поширюються положення Конвенції, а не для визначення податкового статусу (резиденції) відповідної особи, як такої.

Відповідно до п. 1 ст. 15 ( Залежні особисті послуги) Конвенції «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержана у звʼязку з цим винагорода може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, яка здійснюється в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду, що починається або закінчується у даному фінансовому році; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Отже, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції винагорода (заробітна плата), отримана фізичною особою – резидентом України у звʼязку з роботою за наймом, яка виконуються цією особою на території Франції, може оподатковуватись у Франції (тобто Франція має право на оподаткування такого доходу за правилами, встановленими французьким податковим законодавством).

При цьому згідно з положеннями п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється у Франції, підлягає оподаткуванню лише в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції.

Статтею 23 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції встановлено правила зарахування Договірними Державами (Україною та Францією) податків, на які поширюються положення Конвенції. Так, зокрема, відповідно до п. 2 ст. 23 Конвенції «в Україні подвійне оподаткування усувається таким чином:

а) З урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на французький податок, сплачуваний за законодавством Франції, а відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування, на прибуток, доходи з джерел, розташованих у Франції, або на майно, що підлягає оподаткуванню, розташоване у Франції, дозволяється кредит проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок;

b) Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу, податку з прибутку або податків з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу, прибутку або майна, що можуть оподатковуватись в Україні, залежно від обставин».

Разом з тим звертаємо увагу, що відповідні положення Конвенції, зокрема ст. 15 та ст. 23, встановлюють загальні правила оподаткування доходів осіб, які у розумінні Конвенції є резидентами Договірних Держав – України та Франції, з метою усунення їх подвійного оподаткування і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах національного (внутрішнього) законодавства в процесі адміністрування податків, на які поширюється Конвенція, залежно від випадку. Зокрема, в Україні правила оподаткування фізичних осіб встановлено відповідними положеннями Кодексу.

Одночасно зауважуємо, що для підтвердження статусу резидента України у фізичної особи є можливість отримати довідку-підтвердження статусу податкового резидента, яка діє протягом календарного року.

Форма довідки-підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів та Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022
№ 248 зі змінами та доповненнями.

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, щовиникають у сферісправлянняподатків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Водночасвідповідно до пункту 1 Положення про МіністерствоекономікиУкраїни, затвердженогопостановоюКабінетуМіністрівУкраїнивід 20 серпня 2014 року № 459 (у редакції постанови КабінетуМіністрівУкраїни
від 17 лютого 2021 року № 124), МіністерствоекономікиУкраїни є головним органом у системіцентральнихорганіввиконавчоївлади, щозабезпечуєформування та реалізуєдержавнуполітику, зокрема, у сферіпраці, трудовихвідносин.

Таким чином, питаннятрудовихвідносинналежить до компетенціїМіністерстваекономікиУкраїни.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припиненняабоскасуваннявоєнного стану на територіїУкраїни, введеного Указом Президента України «Про введеннявоєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введеннявоєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справлянняподатків і зборівздійснюється з урахуваннямособливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідніположення» Кодексу.

Так, згідноз п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідніположення» Кодексу для платниківподатків та контролюючихорганівзупиняєтьсяперебігстроків, визначенихподатковимзаконодавством та іншимзаконодавством, контроль за дотриманнямякогопокладено на контролюючіоргани, крімвипадків, передбаченихзазначенимпідпунктом Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.